100年度判字第764號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第764號上訴人　總豪企業股份有限公司代　表　人　陳文正被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1331號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人總豪企業股份有限公司代表人自民國（下同）100年1月10日起變更為陳文正，業據其於100年2月25日提出公司變更登記表；另被上訴人財政部臺北市國稅局代表人自100年1月13日起變更為陳金鑑，亦據其於100年2月10日提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令為憑，經渠等分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。二、緣上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）130,334元、停徵之證券、期貨交易所得36,325,033元、前5年核定虧損本年度扣除額34,072,919元及基本所得額2,000,000元，經被上訴人分別核定130,334元、34,624,775元、1,534,615元及34,624,775元，應補稅額3,177,545元。上訴人不服，申經復查獲准追認其他費用273,691元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691元、基本所得額 273,691元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠依所得基本稅額條例第7條「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得．．．」，故基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5年虧損後之金額。再者，所得基本稅額條例施行細則第5條「本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律．．．及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」，故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。則復查決定所謂「申報減除以往年度尚未扣除之虧損數34,072,919元，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，按首揭規定，以往年度之虧損係自本年度純益中扣除，且僅適用於依所得稅法計算之一般所得額，尚無於所得基本稅額條例扣抵基本所得額之適用」及訴願決定「該條例第7條既無規定可依所得稅法第39條減除前5年虧損，依法即不得減除．．．」等等，皆是對法律之誤解。㈡上訴人95年度營利事業所得稅申報，依所得稅法第39條規定，自本年純益中減除列報之前5年虧損34,072,919元後，得出課稅所得額，再以所得稅法之課稅所得額計算基本所得額，完全符合所得基本稅額條例第7條第1項暨其施行細則第5條之規定，至於在計算課稅所得額時，扣除前5年虧損，因而影響基本所得額，則係數學運算之必然結果。其次所得基本稅額條例第7條第2項，將原本不包含在前5年虧損扣除額內之證券、期貨交易損失，反而增列為可扣除項目，然依法可減除之前5年虧損，被上訴人卻主張不可減除，認事用法顯有謬誤。又依所得稅法第39條規定，課稅所得額係扣除前5年虧損所得之金額，故在所得基本稅額條例中不須重複對此部分規定，被上訴人以所得基本稅額條例並未規範前5年虧損可扣除之規定，認上訴人將前5年虧損扣除為不合法，係因被上訴人未把所得稅法之規定延續至所得基本稅額條例援用，故原處分不合法。且依據所得稅法及所得基本稅額條例相關條文規定，可以確定計算基本所得額可以扣除前5年度之虧損，既然可以扣除以前年度之虧損，而法律上對於扣除金額並無任何限制，且施行細則之規定不能超過母法規定，故被上訴人所稱只能扣到所得額為零為止，法並無明文等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人之部分。四、被上訴人則以：㈠本件上訴人95年度列報基本所得額2,000,000元，應納稅額0元。被上訴人原查以上訴人95年度有應課稅之所得額1,534,615元【全年所得額36,072,919元－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）】，核定前5年核定虧損本年度扣除額1,534,615元及課稅所得額0元，並以課稅所得額0元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元後計算基本所得額為34,624,775元、應納稅額3,262,477元【(34,624,775元－2,000,000元)×10％】。上訴人不服，申經被上訴人復查決定以，上訴人原申報營業費用漏未列報可直接歸屬有價證券出售收入項下之證券交易稅211,900元及手續費61,791元，變更核定其他費用為404,025元及停徵之證券、期貨交易所得為34,351,084元，並據以追減基本所得額273,691元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回。㈡行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依所得基本稅額條例計算基本所得額時，該條例第7條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5年虧損，依法即不得減除，上訴人主張計算基本所得額時應可扣除前5年虧損，自屬對法律之誤解，委無足採。㈢本件上訴人截至94年12月31日止前5年核定虧損尚未扣除餘額雖為85,798,887元，惟其經被上訴人核定95年度應課稅之所得額僅1,534,615元【復查決定全年所得額35,799,228元－停徵之證券、期貨交易所得34,351,084元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）】，依行為時所得稅法第39條規定，准予扣除之金額僅限應課稅之所得額1,534,615元；上訴人原列報課稅所得額「虧損」34,325,033元，係在純損（-252,114元）之情況下仍申報減除以往年度尚未扣除之虧損數34,072,919元，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，惟以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，被上訴人否准系爭前5年核定虧損扣除額於本年度基本所得額中扣抵並無違誤。又依行為時所得稅法第39條之規定，以往年度營業之虧損，不得列入本件年度計算；但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，被上訴人可同意前5年內之虧損准予扣抵，惟依所得基本稅額條例施行細則第5條第1項規定意旨，所得額係指收入減除成本費用至減除一些免稅營利事業所得額後，剩下的部分可以依行為時所得稅法第39條規定，扣抵以前年度之虧損，而就所得基本稅額條例施行細則第5條第4項規定所示，已規定虧損最多只能扣抵至零為止，不能計到負數，否則有違立法精神。本件上訴人最多只能抵到課稅所得額為零等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠計算「一般課稅所得額」是依據所得稅法之規定，並不考慮所得基本稅額條例之相關規定。本案情形，上訴人前5年核定虧損本年度扣除額（申報額為34,072,919元），經核定為1,534,615 元，其計算式為：全年所得額36,072,919元－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）＝1,534,615元。就依所得稅法規定計算之課稅所得額而言，是不會將停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元計算在「一般課稅所得額」內。所以，實際上上訴人前5年核定虧損本年度扣除額只被核定為1,534,615元（而非上訴人申報之34,072,919元）。而上訴人之「一般課稅所得額」就是所得1,534,615元扣除前5年核定虧損本年度扣除額1,534,615元，所以「一般課稅所得額」為0，則上訴人之「一般所得稅額」亦為0。然而在計算「基本所得額」則不考慮所得稅法之相關規定，而是依據所得基本稅額條例之規定，將停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元計算在「基本所得額」內，所以將上訴人就所得稅法規定計算之課稅所得額0，加上停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元，其「基本稅額」則為3,262,477元，其計算式為：（34,624,775元－2,000,000元）×10％。因此，上訴人「一般所得稅額」與「基本稅額」之差距應為被上訴人所核定之3,262,477元（以及上訴人申經復查獲准追認其他費用273,691元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691元、基本所得額273,691元，而調整的部分），足見本案復查決定，並無違誤。㈡上訴人指稱所得基本稅額條例施行細則第5條「本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律．．．及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」者，實際上是針對所得基本稅額條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額而來，係針對「一般課稅所得額」之說明，該數額幾僅為「基本所得額」之計算基礎。本案情形是上訴人之所得大部分都是停徵之證券、期貨交易所得，在計算「一般課稅所得額」時，不會將停徵之證券、期貨交易所得列入，所以該部分的所得無法呈現於「一般課稅所得額」之內，因此該停徵之證券、期貨交易所得，就用不到前5年核定虧損本年度扣除額，而行為時所得稅法第39條（前5年核定虧損扣除）之規定，並未規範於所得基本稅額條例內，也並非「基本所得額」的扣除項目，上訴人將之混淆，其主張自無理由等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠所得基本稅額條例施行細則第5條第2項「營利事業計算前項課稅所得額時，．．．所得稅法第三十九條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」準此，上訴人不但可以列報前5年虧損扣除，減除順序及金額，還可自行擇定，被上訴人置法令不顧，執意剔除，原審判決不查，駁回上訴人之訴，已明顯違背法令。㈡依所得稅法規定計算出「課稅所得額」；而計算「基本所得額」則根據所得基本稅額條例，二者自屬不同。然計算基本所得額卻以課稅所得額為基礎，兩者又密不可分，原處分及原審判決以所得基本稅額條例未規定為由，否准上訴人依所得稅法規定計算課稅所得額時扣除前5年核定虧損，適用法令明顯錯誤。㈢經稽徵機關核定之前5年虧損，已於所得稅法第39條中規定，於計算課稅所得額時扣除，自無須在所得基本稅額條例中重複例示，然而，若以此為由，否定前5年核定虧損扣抵，則顯然背離立法意旨與租稅公平原則。七、本院查：（一）按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項前段、第39條、第71條第1項定有明文。（二）次按「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：．．．依第七條第一項規定計算之基本所得額在新臺幣二百萬元以下之營利事業。」「（第1項）營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。（第2項）前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」「營利事業之一般所得稅額，為營利事業當年度依所得稅法第七十一條第一項．．．規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：依所得稅法第四條之一．．．規定停止課徵所得稅之所得額。」「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣二百萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於百分之十，最高不得超過百分之十二；其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」分別為所得基本稅額條例（94年12月28日制定公布，除第15條自96年1月1日、第12條第1項第1款自99年1月1日施行外，自95年1月1日施行-下稱本條例）第1條、第2條、第3條第1項第9款、第4 條、第6條、第7條第1項第1款、第8條第1項所明定。又所得基本稅額條例施行細則第5條第1項至第4項規定：「（第1項）本條例第七條第一項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第二十四條．．．規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第三十九條規定以往年度營業虧損後之金額。（第2項）營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第三十九條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。（第3 項）營利事業依本條例第七條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第七條第一項第一款規定之所得額－本條例第七條第二項規定之損失）＋本條例第七條第一項第二款至第八款規定之所得額＋（本條例第七條第一項第九款規定之所得額－本條例第七條第二項規定之損失）＋（本條例第七條第一項第十款規定之所得額－本條例第七條第三項規定之損失）。（第4項）依前項計算公式應加計之本條例第七條第一項第一款、第九款及第十款規定之所得額，經分別扣除本條例第七條第二項及第三項之損失後之餘額為負數者，該負數不予計入。」依據上開規定可知，本條例係為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而設。申言之，本條例制定之目的，乃在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形，故如一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；倘一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。準此，本條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法規定計算營利事業所得稅外（即本條例第6條所稱一般所得稅額），另應依本條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額；是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及本條例各自獨立計算得出，雖於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依本條例第7條規定計算得出。而本條例第7條第1項已明定「營利事業之『基本所得額』為『依所得稅法規定計算之課稅所得額』，加計依所得稅法第4條之1（證券交易所得）停止課徵所得稅之所得額」；其（本條例第7條第1項）所稱「依所得稅法規定計算之課稅所得額」，係指依所得稅法第24條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及『所得稅法第39條規定以往年度營業虧損』後之金額」，從而，行為時所得稅法第39條僅於依所得稅法計算一般所得稅額有其適用甚明。至本條例施行細則第5條第2項乃在規定營利事業計算「依所得稅法規定計算課稅所得額時」，如屬「依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額」，應先行減除；倘屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及「所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之『減除順序』及『金額』」，則由營利事業於申報時自行擇定之；並非規定，營利事業在依本條例計算「基本所得額」時，得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損。且依本條例第5條第3項計算公式應加計之本條例第7條第1項第1款（依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額）規定之所得額，經扣除本條例第7條第2項之損失後之餘額為負數者，該負數不予計入。（三）本件上訴人95年度列報基本所得額2,000,000元，應納稅額0元。被上訴人初查核定以上訴人95年度有應課稅之所得額1,534,615元【全年所得額36,072,919元－停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元－投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－86,471元）】，核定前5年核定虧損本年度扣除額1,534,615元及課稅所得額0元，並以課稅所得額0元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元後計算基本所得額為34,624,775元、應納稅額3,262,477元【(34,624,775元－2,000,000元)×10％】。上訴人不服，申經被上訴人復查決定以，上訴人原申報營業費用漏未列報可直接歸屬有價證券出售收入項下之證券交易稅211,900元及手續費61,791元，變更核定其他費用為404,025元及停徵之證券、期貨交易所得為34,351,084元，並據以追減基本所得額273,691元【34,624,775元－34,351,084元】，其餘復查駁回。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭所得稅法、所得基本稅額條例及其施行細則規定，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，，揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴人上訴論旨，仍執前詞，主張「基本所得額」可依行為時所得稅法第39條規定扣除前5年虧損，原判決認系爭前5年虧損扣除額無扣抵基本所得額之適用，顯然背離本條例立法意旨與租稅公平等情，指摘原判決違背法令，求予廢棄，係屬上訴人個人主觀見解，尚難憑採，其上訴為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第764號

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