最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第137號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第137號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

蕭麗陽即信迅企業社

訴訟代理人

邱明洲

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月22日臺北高等行政法院99年度訴字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之代表人原為凌忠嫄，訴訟進行中改由陳金鑑擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回新臺幣（下同）675,238元、營業成本0元及薪資支出25,248,333元，嗣經上訴人查獲其虛報薪資4,247,650元，乃核定銷貨退回0元、營業成本0元及薪資支出21,000,683元，應補稅額961,979元，並處罰鍰961,900元（計至百元）；復查獲其虛報薪資5,476,950元，第2次核定薪資支出15,523,733元，應補稅額1,369,237元，並處罰鍰1,369,237元。被上訴人不服，申經復查追認銷貨退回675,238元、營業成本7,863,600元及追減薪資支出7,863,600元，被上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以99年度訴字第12號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、被上訴人起訴主張：㈠營利事業所得稅部分：⒈被上訴人與報頭劉可敏等人間形成勞務承攬關係，以及報頭劉可敏與舉牌工作人員間的僱傭關係，業經上訴人審認確定在案（93及95年營利事業所得稅案件），且系爭虛報薪資並非無付款事實而有虛報薪資之情事。⒉報頭劉可敏等人向被上訴人領現後，如何發放現金給舉牌工作人員的付款資金證明，與被上訴人無涉，而上訴人要求被上訴人提出報頭劉可敏等人付給舉牌工作員的資金證明，顯逾越被上訴人法律上應有的權限。⒊至上訴人指摘被上訴人應提示這些舉牌工作人員的勞、健保資料及其任職工作證明，顯與現實社會脫節，蓋以這些舉牌工作人員都是經濟上的弱者，他們是臨時應徵、流動性大，事實上無勞、健保，即無工作任職證明，且這些舉牌工作人員並不與被上訴人發生僱傭關係。⒋陳弘昌等52人身分證件影本，係報頭劉可敏等人提供給被上訴人，作為其領取現金勞務報酬的憑證，並非被上訴人向虛報薪資之人頭集團所索取，被上訴人係無辜受害者。⒌被上訴人業將委外勞務的酬金以付現方式付給報頭劉可敏等人，報頭劉可敏等人依法應開立統一發票，但未依規定開立，而以他人薪資代替交付給被上訴人，被上訴人不知情而作為入帳憑證，被上訴人涉及的稅法效果是稅捐稽徵法第44條的「行為罰」問題，並非上訴人所稱無付款而虛列費用，有「漏稅罰」情形。⒍上訴人原查核定被上訴人94年營業成本0元，顯違反企業生存權保障問題。因被上訴人未能提示系爭薪資9,724,600元付款證明資料，經上訴人核定成本率僅28％，與財政部頒同業成本率73％相較（亦即經上訴人核定之淨利率38％遠超過財政部頒17％），認定成本顯有不足而有過度課稅之嫌，依所得稅法第83條第1項之意旨，課稅機關採財政部頒同業利潤標準核定所得額者已具租稅懲罰性質，因營利事業不盡協力義務所採推計課稅之稅法效果。上訴人於復查時已追認被上訴人94年營業成本，但被上訴人認上訴人追認額度不足。系爭虛報薪資既經上訴人認屬營業成本之一部，被上訴人未提示交付報頭等資料，屬所得稅法施行細則第81條暨營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所規範，應有所得稅法第83條規定適用情形。惟訴願決定持否定見解，但上訴人核定淨利率38％造成「過度課徵」之事實問題。⒎上訴人有違行政自我拘束原則：被上訴人93及95年度營利事業所得稅結算申報案件經上訴人按財政部頒同業淨利率17％核定，94年度介於其間，經上訴人所核定之淨利率38％，自不合理，基於「相同案情應為相同處理」之行政自我拘束原則，上訴人按虛報薪資追補並罰，顯有違「行政自我拘束原則」。否則將產生薪資支出17,588,200元（含系爭虛報薪資9,724,600元），上訴人一方面認應歸營業成本（直接人工），意謂被上訴人確有17,588,200元作為直接人工的必要；但另方面又以被上訴人「未提示」付款資料，祇認其中7,863,600元，其餘9,724,600元則是虛報（即無此必要），顯有認定事實矛盾的違法。綜上所述，上訴人應依被上訴人94年度營業收入淨額27,811,856元，按財政部頒94年同業利潤標準毛利率27％核算之營業毛利7,509,201元，淨利率17％核算之營業淨利4,728,016元，加計非營業收入1,627元後之全年所得額4,729,643元，核定為被上訴人94年度之所得額。⒏上訴人答辯謂：「本件被上訴人亦不否認系爭虛報薪資係以人頭列報」乙節，被上訴人對此否認，被上訴人未承認有虛報薪資情形。㈡罰鍰部分：被上訴人未提示給付報頭劉可敏等人的簽收簿（被上訴人93年業經提出簽收簿給上訴人查核確認在案），是因被上訴人未盡保管責任，並非上訴人所稱被上訴人無付款事實，因「未盡保管責任而未提示」與「無付款」，顯係不同概念。據上，上訴人以被上訴人「未能提示」營業成本中關於直接人工的付款報頭劉可敏等人資料供核，遽為認定係屬無付款事實而虛報成本，顯無違章事實為依據，其罰鍰處分即有違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、上訴人則以：㈠上訴人以其未能提示款項交付報頭、報頭轉發薪資證明，且渠等94年度歸戶薪資少者3筆，多者高達43筆，金額多介於18萬元至19萬餘元，顯係供營利事業虛報薪資之人頭，難以認定有支付薪資之事實，自營業成本項下剔除，核定營業成本7,863,600元（17,588,200元－9,724,600元），於法尚無不符。㈡本件被上訴人亦不否認系爭虛報薪資係以人頭列報，則本件爭點即為是否應如被上訴人主張本件屬「部分未提示」帳簿文據，應依所得稅法第83條規定按同業利潤核定營業成本。本件經查獲無支付之事實虛報薪資支出，其性質自與未依規定提示帳簿憑證有別，參照本院97年度判字第735號判決意旨，則上訴人依查得之資料核實認定營業成本並無不合。綜上，復查及訴願決定營業成本7,863,600元、薪資支出7,660,133元及按所漏稅額各處1倍罰鍰961,900元（計至百元）及1,369,237元並無違誤，且本案被上訴人實有漏稅故意，若遂其所願，改以推計處理，上訴人即不可對之再處以漏稅罰，顯非合理等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

五、原判決以：㈠被上訴人對營業成本完整支出之真實性，顯然無法提供直接明確之證據證明其事，以致未盡其應盡之舉證責任。其所言舉牌廣告之人工薪資支出，已交給報頭劉可敏等3人一節，並無法提出直接證據，而其所提之銀行提款紀錄，最多只能間接證明被上訴人「可能」有支付薪資一事，但因為金額不符，證明力不足，仍不足以使原審法院形成心證。㈡然而當被上訴人要求按同業利潤標準推計時，上訴人卻予拒絕，而主張「按被上訴人之申報金額，扣除經查明為虛報薪資後，其餘額即屬正確之金額」，乃是認為「依查得資料，否認同業利潤標準推計之合理性」，此時依上所述，其舉證責任即轉由上訴人負擔。㈢本案中上訴人所掌握之證據資料，根本不足以證明「被上訴人在本案中有高於同業利潤標準之獲利」。本案中在上訴人對待證事實（被上訴人有高於同業利潤標準之獲利，因為其營業成本低於同業利潤標準），未盡其依法應盡之舉證責任，被上訴人本應盡之協力義務亦未踐行，上訴人卻核定被上訴人高於同業利潤標準淨利率之課稅所得，即非妥適。㈣至於上訴人擔心：「原告有漏稅故，但若以推計方式處理後即不可再處以漏稅罰」乙節，實屬過慮，臺北高等行政法院在過去判決中已一再表明「漏稅客觀事實之有無不可推計，但漏稅金額之多寡則可以推計」，因此若最終認被上訴人正確之課稅所得額高於其申報額度，再配合其申報資料為虛偽之事實，仍得對之課以漏稅罰。㈤總結以上所述，本案上訴人作成補稅及裁罰處分均有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。且因上訴人未在正確之實證基礎下展開調查，被上訴人也沒有履行協力義務，其課稅所得是否高於同業利潤標準下之課稅所得，事證仍有不明，且此等調查由上訴人進行更具效率（特別是協力義務之具體內容，上訴人比法院享有資訊控管上之優勢）。加上補稅部分與裁罰部分具有關連性，為避免分離處理發生不一致之情形，爰將全案發回，由上訴人查明，另為適法之處分。

六、上訴人上訴意旨略謂：㈠有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即被上訴人負證明責任。依所得稅法第83條規定可知納稅義務人並無要求按同業利潤標準推計所得額之請求權，而稽徵機關可依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，於依查得之資料核定時，並無須考量核定之所得額是否高於同業利潤標準，本件上訴人依通報被上訴人有虛報薪資之資料，於查核階段已函請被上訴人提示支付薪資之資金證明、勞健保資料及工作任職證明等資料供核，上訴人經審核被上訴人提示之資料後，認定仍無法證明有支付事實，故依查得之資料核定營業成本，於法並無不合，相同案情有本院97年度判字第735號、第906號可資參照，原判決加諸上訴人法律上所無之舉證責任，顯有判決不適用法規之違法。㈡依一般營利事業所得稅稽徵實務，稽徵機關囿於查核人力有限，並考量稽徵成本，無法針對申報之收入、成本及費用項目逐一查核，於查核時原則採抽核方式，僅針對異常部分加強查核。本件僅針對通報涉嫌虛報薪資部分，函請被上訴人提供相關支付佐證資料，因被上訴人提出資料不足證明有給付其申報對象之事實，故予剔除，完全符合稽徵查核實務之經驗法則。原判決要求上訴人全數重新查核，顯未考量稽徵成本效益，逕謂上訴人查核方式違反經驗法則，顯有判決不備理由之違法。且依原判決全面重新清查被上訴人所列薪資支出，將使查核人力倍增，不符比例原則，且基於行政救濟不利益變更禁止原則，是本件重新查核並無實益。㈢查被上訴人所提原證第17號，僅能說明舉牌為遊民所應徵工作之一，並未敘明派報業者須經由所謂「報頭」僱人，並以僱用遊民為主，原判決認定此為「宏觀社會現象」，並符合「社會大眾之認知」，其依據為何？況本件被上訴人所提示之工人簽收資料，均經原判決及上訴人認定為虛假，被上訴人是否確有僱用遊民，已非無疑，原判決卻又謂被上訴人此等業務活動為真實，顯有矛盾。另上訴人從未要求被上訴人提出具體事證證明上開社會現象，上訴人僅要求被上訴人提出確有支付薪資之證明，原判決顯有判決不備理由之違法。㈣另原判決以「漏稅客觀事實之有無不可推計，但漏稅之金額多寡則可以推計」，認為若最終被上訴人正確之課稅所得額的確高於其申報額度，再配合其申報資料為虛偽之事實，仍得對之課以漏稅罰。惟若查得正確之課稅所得額的確高於其申報額度，本即無須推計課稅，逕按所漏稅額處罰。另上述法律見解應係指漏報收入案件，因收入減除必要成本費用為所得，漏報所得之稅額方為處罰標的，故在納稅義務人未能證明成本費用情況下，須以推計方式減除必要成本費用以決定漏稅額。但在虛報成本費用情況下，自無法推計漏稅額，納稅義務人若無法舉證，稽徵機關即予剔除、處罰。倘所得額依同業利潤標準核定補稅，自已無所謂漏稅，若裁罰時卻按原應核實剔除之逃漏稅額處漏稅罰，將造成補稅額與裁罰之漏稅額不一致情況，亦於法無據等語。

七、本院查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項、第3項分別定有明文。

㈡次按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準而為核定。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，換言之，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」而為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。本件上訴人以被上訴人93年度所得稅申報，即曾以劉可敏為報頭申報之工資，為上訴人審查後刪除，被上訴人自可知悉劉可敏為報頭申報之工資有所虛報，則被上訴人於94年度仍以劉可敏為報頭，申報其提出之工資，上訴人認為顯不合理，乃依被上訴人申報之收入及其查得虛報之工資資料，認為已達可以核定之程度，而未依同業利潤標準核定其所得額，乃係基於其依法核課之職權而為合理之認定，並非出於恣意或臆測，亦未違背經驗法則。本件原判決既認被上訴人對營業成本完整支出之真實性，未盡舉證責任，則上訴人依被上訴人申報之所得，扣除其查得被上訴人虛報之工資，依行為時所得稅法第24條第1項規定，以被上訴人本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為其營利事業之所得額，乃係依查得之資料，核定被上訴人之所得額，核與上開行為時所得稅法第24條第1項及同法第83條第1項、第3項之規定，並無不合。原判決以上訴人並未舉證證明被上訴人有高於同業利潤標準之獲利，未盡其依法應盡之舉證責任為由，撤銷訴願決定及原處分，於法尚有未合，上訴意旨求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異