最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第459號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第459號

上訴人

光發鍍金股份有限公司

代表人

江國松

訴訟代理人

郭士功 律師

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營利事業所得稅（罰鍰）事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴更一字第134號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，被上訴人初查核定佣金支出0元。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲上訴人虛列佣金支出浮報成本，乃於95年4月26日以電廉八字第09501017350號函通報被上訴人重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以96年度訴字第4069號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1197號判決廢棄發回，復經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張意旨略謂：㈠被上訴人雖認上訴人所提示之證物，無法證明仲介事實之有無，而認非屬佣金支出之範疇，亦僅生佣金支出能否認列之問題，與前揭本院發回判決所指示應究明有無支付事實以決定應否處罰之系爭「罰鍰」案件無涉。上訴人既已檢附佣金支付明細及匯款水單，亦已舉證YIK CH EONG International Limited（下稱YIK公司）解散函文以證實其確實存在於薩摩亞地區，且上訴人支付系爭費用時，已於結算申報時如實申報為佣金支出，帳務上並已登載為營業費用之一項，從未刻意隱瞞任何事實，則系爭佣金既已申報、帳已記、文據已提，並無被上訴人所稱未善盡協力義務之情。然被上訴人僅憑其未於香港查得YIK公司註冊及商業登記之紀錄，又不說明何以YIK公司應如被上訴人所臆測設立於香港地區，被上訴人一方面以上訴人所提供與YIK公司往來文件做為系爭佣金認剔之依據，另方面又不依上訴人所提支付YIK公司之付款紀錄做為付款事實與否之認定，即推斷上訴人無付款之事實，顯有違本院61年判字第70號判例意旨，自有未洽。㈡另與本件相同原因事實之83、84、86年案件，於當時經上訴人申請復查決定，提出與本件相同之相關證據及資料，亦經被上訴人於復查調查後以確有仲介事實而撤銷補稅及處罰在案，更遑論於本件上訴人提出更多資料證明仲介事實存在，果若因時間經過而無法充足保全並作為說服原審法院心證之證據，然被上訴人於83、84、86年間核定後，撤銷原處分，使上訴人信賴相同事證及資料之保留已足證明仲介事實，基此更可證明上訴人善意信賴被上訴人相同案件之審查及判斷資料應為相同處分，上訴人並無任何不法故意或以其他不正當方法逃漏稅及未盡協力義務之情事，反係被上訴人認定事實之準據前後反覆。縱認本件所提示之資料不足佐證仲介事實，亦為佣金費用能否認列之問題，在不否認上訴人確有付款事實之前提下，要無處罰之理等語，為此請求判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依上訴人提示之傳真往來文件查核，該往來文件自1999/2/23至1999/12/27資料屬於系爭88年度者共計6份，其內容除片面載有DELL、COMPAQ、NEC、T-WINHEAD及SHARP等廠預計開發的模型或機型之型號外，僅為催款單，至催款內容為發傳真者YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予上訴人等而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需上訴人自行向該等大廠聯繫洽談，所稱YIK公司仲介事實卻付之闕如；再者，上訴人僅提出YIK公司傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被上訴人否准認列自屬合法。㈡依被上訴人函請經濟部國際貿易局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查復之結果，上訴人提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK公司於文件中自述之內容，更不論其文末未署名，實不知究係何人所傳真之文件，亦難辨其真偽。依本院36年度著有判字第16號判例意旨可知，香港既無YIK公司註冊及商業登記之紀錄，上訴人主張其確有支付系爭佣金，顯無足採。㈢而上訴人之實際負責人江振豐對於上訴人支付佣金對象－香港YIK之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，準此，更證明上訴人提出之傳真往來文件，欠缺證據能力，不足採認。且常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無引薦之事實已不可查。另上訴人之銷貨廠商所出具說明書證明上訴人確由香港商YIK公司引介，乃係應江振豐之請託所為；而美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處（下稱戴爾公司）則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則上訴人主張有YIK公司仲介事實顯不可採。㈣綜合證人李明坤筆錄觀之，縱若其曾聽聞過YIK公司，然是否即與本件佣金支出對象YIK公司為同一家公司不能確定。且於臺北高等行政法院96年度訴字第696號言詞辯論庭中，證人李明坤已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採；上訴人雖提出戴爾公司STEN SHU之名片，然名片並未能足證佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有戴爾公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦著實載於鄭勝中之筆錄中，足證上訴人所訴不足為採。㈤上訴人提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，與YIK公司傳真之往來文件內容及96年11月7日言詞辯論庭提示「客戶基本資料建立作業」、「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，並不具可勾稽性。上訴人聲稱與YIK往來超過10年，且88年透過YIK公司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309元，占其營業收入淨額802,568,975元高達96.67﹪，卻對YIK公司基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，顯違常情。㈥上訴人雖提示薩摩亞地區Samoa InternationalFinance Authority出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMIT-ED已於95年2月15日解散函文影本，主張確有YIK公司存在，惟該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK公司是否為同一公司未能提示證明文件；況查該文件充其量僅能說明曾經有1家同名之YIK公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1家名稱為YIK之公司再予以註銷，上訴人既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，又以已死亡之常光宇搪塞，上訴人主張其確有支付系爭佣金予YIK公司乙節，顯無足採。㈦又83年、84年及86年營利事業所得稅查核時尚未有北機組查獲之通報事證，並非認其有佣金仲介事實，況經濟部國際貿易局業查證確認香港、九龍、新界等地並無YIK公司之註冊及商業登記紀錄，事證明確至為顯明。本件所申報佣金支出，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依所得稅法第24條第1項、第110條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項及第92條第1款、第5款第3目、第4目規定，北機組就上訴人提示香港YIK公司地址，經經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK公司之註冊及商業登記紀錄；常光宇既非YIK公司負責人或員工，佣金之受領人應為常光宇，上訴人主張支付大額佣金予YIK公司即與所述不符，且戴爾公司臺灣辦事處代表人於北機組調查筆錄證稱該公司不曾聽聞YIK公司，與該公司亦無業務往來，否認在臺代工製品有關之EMI加工係由YIK公司所引介；而被上訴人函請經濟部國際貿易局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，依遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4月12日港經發字第09500603960號函查復內容，可知上訴人提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，如此自無法採信YIK於文件中自述之內容，更毋庸論其文末並未署名，實不知究係何人所傳真之文件，則上訴人既不能說明與其關係密切之「YIK公司」背景資料，又將相關事證推諉於已死亡之常光宇。其所主張確有支付系爭佣金予YIK公司及確有YIK公司存在云云，並非可採。㈡又上訴人僅提出YIK傳真往來文件內容所陳，並無具體之仲介事實可稽，且上訴人實際負責人江振豐對於上訴人支付佣金對象－香港YIK之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，益難證明上訴人提出之傳真往來文件為真實。再綜合證人李明坤筆錄觀之，證人李明坤縱若曾聽聞過YIK公司，然是否即與本件佣金支出對象YIK公司為同一家公司，並無法確定。而其所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由上訴人依其所欲達成之證明意圖，依請託而使證人於不清楚之情形下所出具，自不足為據；戴爾公司STEN SHU之名片並不足證明仲介之事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之「請託」使其於不知情下出具，且該說明書未具有戴爾公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦載明於鄭勝中之筆錄中；另上訴人提出應付佣金對帳單查核，觀其所載，純係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，僅為銷貨之明細表，與YIK公司傳真之往來文件內容及96年11月7日言詞辯論庭提出「客戶基本資料建立作業」、「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，並無法勾稽。再參諸與本件相關事實（即上訴人涉有虛報系爭佣金支出）之上訴人89年度營利事業所得稅及罰鍰事件，依本院99年度判字第760號判決意旨，可知上訴人所稱其與YIK公司有仲介之事實，因仲介關係而支付系爭佣金云云，並未舉證以實，不足為採。㈢上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出62,070,000元，被上訴人以其交易對象均為國內廠商，未申報有外銷收入，佣金受款人卻為香港YIK公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定0元，嗣經北機組查獲其係虛報佣金支出62,070,000元，通報被上訴人重行核定漏報所得額62,070,000元，被上訴人因認上訴人涉有虛報佣金支出之違章情事，核無不合。㈣依本院85年度判字第1344號判決意旨，利用人頭虛報薪資及伙食費支出，藉以抵減營業收入，即有漏報營業所得之違章情事。本件上訴人既不能證明支付對象YIK公司存在及系爭仲介勞務存在之事實，即以付給YIK公司為由，虛報系爭佣金支出，藉以抵減營業收入，即涉有漏報營業所得之違章情事。且上訴人縱有匯款「系爭佣金」至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以該「佣金支出」列報當年度營業費用，上訴人疏未注意逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報營業所得額，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人依法論處罰鍰，並無不合等語。

五、上訴意旨略謂：㈠本院100年度判字第1197號判決已認定本件有無虛報費用之故意、過失，取決於上訴人有無付款之事實；若有付款事實，則不論上訴人所提示之證物能否證明仲介事實之有無，皆無虛報費用之故意、過失，而不應處罰，而原判決理由六（三）、理由七（二）、（三）皆在陳述上訴人所提示之證物，無法證明仲介事實之有無，而認非屬佣金支出之範疇。然縱真如原判決所言，則依據100年度判字第1197號判決意旨，亦僅生佣金支出能否認列之問題，與該判決所指示應究明有無支付事實以決定應否處罰之系爭「罰鍰」案件無涉，從而，原判決未以100年度判字第1197號判決廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，在不否認上訴人有付款事實之前提下，仍認定上訴人有虛報佣金支出之過失，顯有違行政訴訟法第260條規定，構成判決違背法令。㈡原判決未究明上訴人確有實際支付佣金支出予YIK公司，並已於行政救濟過程中提示合約、仲介往來文件、匯款水單、YIK公司解散證明文件及其在香港匯豐銀行之開戶資料，以證明YIK確為存在之公司，而在不否認上訴人確有付款事實下，卻僅因所提示之資料不足證明仲介事實即推論YIK公司係不存在，進而認定上訴人必有過失，除有違100年度判字第1197號判決指示另為法律之判斷外，更有錯誤援引本院85年度判字第1344號判決，構成判決適用法規不當之違背法令。㈢依查核準則第67條第2項規定，有無付款之事實，雖與該費用能否認列無必然關係，然卻係影響應否處罰之關鍵因素，原判決未予究明本院100年度判字第1197號判決理由，進而認定案關付款憑證非屬漏未斟酌之重要證據，顯有違查核準則第67條第2項、本院98年判字第640號、98年判字第52號及100年度判字第1197號判決意旨，構成判決適用法規不當；且與本件同一原因事實之佣金案件（87年～92年），因本院100年度判字第1197號判決已對罰鍰部分作成「以有無付款事實作為應否處罰」之明確判斷，似有統一法令見解之必要。㈣被上訴人未究明上訴人所援引之財北國稅法一字第1000250583號復查決定書係與被上訴人同一行政體系之財政部臺北市國稅局針對與本案同屬佣金支出遭剔除致補稅及處罰之類似案件，依平等原則，被上訴人對本案應為一致性處置等語，為此請求廢棄原判決，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

六、本院查：

㈠行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。

㈡次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本院以100年度判字第1197號判決廢棄臺北高等行政法院以96年度訴字第4069號判決，發回原審法院更為審理的理由已論明前揭法律見解，並指明：本件上訴人申報88年度營利事業所得稅，主張其確有支付系爭佣金予YIK公司，已提出匯款單據、應付佣金對帳單、YIK公司提供商情資訊之信件及仲介合約等為證，經被上訴人初查認其帳證不全，無法證明YIK公司確有仲介勞務之事實而予剔除，復因研究與發展支出及可抵減稅額，亦核定為0元，乃一併補徵營利事業所得稅20,633,908元，上訴人於另案申請復查、提起訴願、行政訴訟固均遭駁回確定（臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決、本院98年度判字第1476號判決），但上訴人既已依規定辦理結算申報，是否尚應處以漏稅罰，依行為時所得稅法第110條第1項規定，仍須視其有無漏報或短報所得額，及有無故意或過失而定；原審在未查明其就系爭款項確無支付之事實，而係虛列費用以前，遽認上訴人有漏報所得額情事而維持被上訴人援引所得稅法第110條第1項規定所為之罰鍰處分，容有未洽等語。然原審更為判決（即原判決）駁回上訴人之訴，其理由僅謂「本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，如此自無法採信YIK於文件中自述之內容，更毋庸論其文末並未署名，實不知究係何人所傳真之文件……」、「就原告提出之傳真往來文件查核，該往來文件自1999/2/23至1999/12/27資料屬於系爭88年度者共計6份（本院前審卷證物4），……，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等大廠聯繫洽談，所稱YIK之仲介事實如何，卻未舉證以實；且原告僅提出YIK傳真往來文件內容所陳，並無具體之仲介事實可稽。」云云，皆在說明上訴人所提示之證物，無法證明仲介事實之存在，而認非屬佣金支出之範疇，此與本院前判決發回意旨所指示應究明有無支付事實以決定應否處罰之爭點無涉。且原判決理由既謂「原告縱有匯款『系爭佣金』至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以該『佣金支出』列報當年度營業費用，原告疏未注意逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報營業所得額，縱非故意，亦難謂無過失」等語，似未否認上訴人確有付款之事實，則依本院前判決發回意旨，即不應認定上訴人有漏報所得額之事實，然原判決卻未遵循該發回意旨，徒以上訴人疏未注意逕將上開匯款列報當年度之佣金支出，而認定上訴人有漏報營業所得額之事實，容有未洽。至於本院85年度判字第1344號判決意旨係認利用人頭虛報薪資及伙食費支出，藉以抵減營業收入，即有漏報營業所得之違章情事等語，核與本院前判決發回意旨之法律見解相同，原審未查明上訴人就系爭款項是否確無支付之事實，逕引述本院85年度判字第1344號判決意旨，資為不利上訴人之認定，尚嫌速斷。又上訴人於行政救濟過程中已提示合約、仲介往來文件、匯款水單、YIK公司解散證明文件及其在香港匯豐銀行之開戶資料，用以證明YIK確為存在之公司，其自始自終所認定及實際支付佣金之對象即為Y-IK，並無任何虛報費用之故意、過失等情，原判決未全部（尤其未對於YIK公司在香港匯豐銀行之開戶資料、上訴人與YIK公司之合約、匯款水單）予以斟酌，遽認上訴人所主張其與YIK公司有仲介之事實，因仲介關係而支付系爭佣金，並未舉證以實，不足為採等語，亦嫌速斷。

㈢綜上所述，原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異