最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第315號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第315號

上訴人

范承群

訴訟代理人

顏國隆 會計師（兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月20日臺北高等行政法院101年度訴字第1285號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額新臺幣（下同）6,803,410元，綜合所得淨額6,484,321元，並核定其適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得計31,770,885元，歸課核定基本所得額38,255,206元，補徵稅額5,030,386元。上訴人就核定連邦科技股份有限公司（下稱連邦科技公司）有價證券交易所得21,823,285元部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係以每股24元共34,462,656元，買入連邦科技公司股票1,435,944股，惟該公司於95年10月18日減資，減資後上訴人持有股數雖減為476,595股，然投資成本不變，仍為34,462,656元，即每股成本增為72.31元，是上訴人出售該等持股所得價金33,361,650元，扣除必要費用100,085元及34,462,656元後，係虧損1,201,091元，故被上訴人為所得稅之課徵，不符租稅公平，違反所得基本稅額條例第1條之立法目的。又綜合所得稅採收付實現制，於被投資公司減資時，因無現金收付，是無投資損失實現，惟財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函（下稱財政部97年8月20日函釋），將個人投資股票之損失，依權責基礎區分為投資損失及證券交易所得，係違反個人綜合所得稅所採之收付實現制。（二）縱認本件之投資損失已實現，則投資損失與投資收益之股利核屬同類損益，股利既計入綜合所得總額，則投資損失亦應自一般綜合所得稅之綜合所得總額項下減除。而所得基本稅額條例因屬所得稅法之附屬法令，故基本稅額之負擔應輕於一般所得稅，是有損失不需繳納一般綜合所得稅，卻需繳納基本稅額，係違反租稅公平原則，故系爭基本稅額之補徵係屬違法等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：有價證券交易損益與投資損益之所得性質本相異，尚難相提並論。又每一股股權均為獨立之權利客體，在每一股股權轉讓時，不論其原因為買賣、贈與或滅失，均應有其對應之成本。財政部就「每股成本」應如何計算、損益如何計算及認列時點等，以財政部97年8月20日函釋予以釋示，並未逾越法律規範，亦未增加人民法律所無之負擔，自應予適用。本件連邦科技公司之減資案經股東會決議通過，且將歷年已發行股票全部換發為新股，上訴人持有該公司股份數由1,435,944股減少為476,595股，該減少之股份已因移轉公司憑以彌補虧損後註銷，則其投資損失即已實現，該對應之成本自應隨同沖銷。是嗣後上訴人於96年間出售剩餘之股份，於計算成本時，當然不能包括該已註銷部分之成本。故被上訴人以上訴人對連邦科技公司實際投資成本減除因減資所生投資損失金額後，除以減資後剩餘股數，核算取得該公司每股股票之成本為24元，並據以核定上訴人適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得為21,823,285元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）證券交易損益係指因買賣或交換有價證券所發生之增益或損失；至投資損益則係指因投資事業所生之利得或損失。而為所得基本稅額條例所規定個人有價證券交易所得之核算，依該條例第12條第3項規定，固得為有價證券交易損失之減除。惟公司為彌補虧損而辦理減資者，股東因公司減資而遭銷除之股份價值，屬股東已實現之投資損失，然因所得基本稅額條例及所得稅法均無於計算個人基本稅額或一般所得稅額時得予減除之規定，本於租稅法定原則，並不得為該投資損失之列報。至因減資而遭銷除之股份，因已銷除而不存在，自無從憑以買賣或交換，是行為時「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（已於101年11月22日修正名稱為：「個人證券交易所得或損失查核辦法」、自102年1月1日施行）第10條第1款所稱之「成交價格」及同辦法第4條第1項所稱「原始取得成本」，若曾經減資者，於出售減資後剩餘股份時，其成本之計算，即不得計入已銷除之股份。而財政部97年8月20日函釋核與所得稅法、所得基本稅額條例及行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第6條、第10條第1款規定意旨相符，且與租稅法定原則無違，自得適用。（二）上訴人買入連邦科技公司股票1,435,944股，每股24元，總成本34,462,656元，該公司於95年10月18日通過減資案，減資後上訴人持有股數為476,595股。嗣上訴人於96年間出售所持有未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之連邦科技公司股票476,595股，被上訴人以上訴人對該公司實際投資成本減除減資所生投資損失金額後，除以減資後剩餘股數，核算上訴人持有該公司每股股票之成本為24元，核定上訴人適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得為21,823,285元，自無不合。至個人之投資損失，於綜合所得稅之結算申報無得列舉扣除之規定，與營利事業所得稅之規範情形有別，而此係基於個人與營利事業就所得及其結算申報有其本質上差異，於立法政策上為不同考量所致等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：

（一）按「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」行為時所得基本稅額條例第12條第3項定有明文，而「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」則為依所得稅額基本條例第12條第4項授權訂定之行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條第1項所明定。查依所得基本稅額條例第2條規定，可知一般所得稅額及基本稅額原則上係各依據所得稅法及所得基本稅額條例之規定獨立計算，惟就所得稅額基本條例未規定之事項，則應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。又所謂證券交易損益係指因買賣或交換有價證券所發生之增益或損失；至投資損益則係指因投資事業所生之利得或損失。而依所得稅法關於個人綜合所得稅之規範，證券交易性質上屬財產交易；另財產交易之所得及損失於綜合所得稅之核計，所得稅法則係分別規定於第14條第1項第7類及第17條第1項第2款第3目第1小目，惟關於證券交易所得及損失之徵免，因所得稅法第4條之1及所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目有特別規定，自應依該等規定為之。再投資損益於個人綜合所得稅，所得稅法第14條第1項第1類固有關於營利所得之列報規定，惟關於個人之投資損失，於綜合所得稅之結算申報則無得列舉扣除之規定，而與營利事業所得稅之規範有別，此應係基於個人與營利事業就所得及其結算申報有其本質上之差異，於立法政策上為不同考量所致。至公司為彌補虧損辦理之減資，因係按股東之持股比例將減資部分之股份收回予以銷除，是股東因公司減資而遭銷除之股份價值，原則上雖屬股東已實現之投資損失，然如上所述，於個人綜合所得稅並無從為扣除額之列報。而因減資銷除之股份，既已銷除而不存在，自無從憑以買賣或交換。是上述行為時「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」關於出售有價證券之成本核算，於有價證券所表彰之股份在購入後曾經減資者，於出售減資後剩餘股份時，其成本之計算，自不得計入已銷除之股份即非屬出售股數部分之購買時每股成交金額。否則無異將個人綜合所得稅，依法不得列入扣除之投資損失，實質上予以計入減除。

（二）經查：本件之連邦科技公司為未上市、未上櫃及非屬興櫃之公司，而上訴人係以每股24元買入連邦科技公司股票1,435,944股，惟該公司於95年10月18日通過減資案，減資後上訴人持有股數為476,595股。嗣上訴人於96年間出售持有之連邦科技公司股票476,595股，遭被上訴人以上訴人對連邦科技公司實際投資成本為每股24元，並按實際銷售股數核算原始取得成本等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。連邦科技公司既屬未上市、未上櫃及非屬興櫃之公司，依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2條規定，其交易所得自應計入個人基本所得額。而依上述規定及說明，原判決認被上訴人之核定方式於法無違，尚無不合。又投資損益與證券交易損益有其事物本質之差異，至個人綜合所得之計算應為如何所得之計入或扣除額之減除則關係立法政策之選擇，是本於租稅法定原則，尚非得以個人綜合所得稅因採收付實現制、營利事業所得稅則採權責發生制，且個人綜合所得額之計算無投資損失扣除額之規定，進而謂系爭有價證券交易所得額之計算，關於成本費用之核算部分，不應存有投資損失之概念。是上訴意旨所為被上訴人將營利事業採權責基礎下始發生之投資損失，強行套用於個人綜合所得稅，係違反個人綜合所得稅所採之現金基礎。及所得稅法就個人綜合所得稅既無投資損失之概念，財政部97年8月20日函釋憑以釋示，係屬違法。暨投資損失與投資收益之股利係屬同類損益，股利既計入綜合所得額，投資損失亦應自一般綜合所得總額項下減除云云之主張，核屬其主觀意見，並無可採。至原判決就上訴人上述主張縱有未詳予指駁之處，亦因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘原判決理由不備，原判決仍應維持。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異