最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第33號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第33號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

倪永祖

訴訟代理人

馬魏紫沂

訴訟代理人

陳秀蓮

被上訴人

國泰人壽保險股份有限公司

代表人

黃調貴

訴訟代理人

傅祖聲 律師

陳品榕 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國108年3月28日臺北高等行政法院107年度訴更一字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、程序事項：

1.被上訴人提起本件訴訟時，原係聲明：A.上訴人民國105年11月11日北市稽信義甲字第10546336200號函（下稱原處分）及其核定之105年地價稅額、上訴人106年1月25日北市稽法甲字第10530981500號復查決定（下稱復查決定）及訴願決定均撤銷。B.上訴人應作成臺北市○○區○○段0○段0○0○0○號土地准予減免徵地價稅之行政處分。

2.嗣於原審法院108年3月7日言詞辯論期日，變更聲明為：A.原處分、上訴人核定之105年地價稅課稅處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。B.上訴人應作成上開2筆土地上之通道面積795.4平方公尺部分，准予減徵地價稅1/5之行政處分。

3.上訴人無異議而為本案之言詞辯論，視為同意被上訴人訴之變更，是被上訴人所為訴之變更，應予准許。

二、事實概要：

1.被上訴人所有臺北市○○區○○段0○段0○0○0○號等2筆土地（宗地面積各10,606、1,330平方公尺，權利範圍均為全部，下合稱系爭土地；地上建物門牌為臺北市○○區○○○路0段00號，下稱系爭房屋），原經上訴人核定按一般用地稅率課徵地價稅。

2.被上訴人以系爭土地之部分面積795.4平方公尺（下稱系爭通道或系爭通道土地），係供作開放式人行通道使用為由，於105年度地價稅在105年11月1日開徵40日前之105年9月8日，向上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）申請減免地價稅，經上訴人105年10月14日北市稽信義甲字第10546194000號函（下稱被上訴人105年10月4日函），以系爭通道土地屬建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅減免規則（下稱減免規則）第9條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。

3.被上訴人繼於105年10月21日函請信義分處更正系爭土地地價稅減免核定結果，並於同日函請臺北市建築管理工程處（下稱建管處）認定系爭土地之法定空地範圍，建管處則以105年11月2日北市都建照字第10569810000號函（下稱建管處105年11月2日函）回復被上訴人並副知上訴人略以，系爭土地係臺北市政府都市發展局（下稱都發局）對系爭房屋所核發104使字第0094號使用執照（95建字第0040號建造執照）之建築基地，有關基地內10公尺開放式人行通道，於使用執照存根注意事項附表加註列管為「本案基地中間南北向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設，……需24小時開放供公眾通行使用。」

4.上訴人嗣於105年11月11日作成原處分，認系爭通道土地不符減免規則第9條規定，仍應維持按一般用地稅率課徵地價稅，否准被上訴人減免地價稅之申請，並檢送105年地價稅繳款書，核課被上訴人系爭土地及其於臺北市其他土地105年地價稅計新臺幣（下同）1,129,435,161元。

5.被上訴人不服，申請復查，經上訴人於106年1月25日以復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院以106年度訴字第918號判決（下稱前審判決）駁回，被上訴人繼而提起上訴，經本院107年度判字第313號判決（下稱本院發回判決），以系爭通道土地固不得依減免規則第9條前段減免地價稅，惟被上訴人亦將同規則第10條第1項援為減免地價稅之依據，系爭通道土地是否在建管法令上被強制要求供作「騎樓走廊」使用，而有該項規定之適用，事證不明為由，將前審判決廢棄發回更為審理。

6.嗣經原審法院以107年度訴更一字第70號判決（下稱原判決）將原處分、上訴人核定之105年地價稅課稅處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，並命上訴人應作成准予減徵系爭通道土地地價稅1/5之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭通道土地位於系爭房屋之第1層，上有4層以上之建物，下有系爭房屋基礎工事，兩旁為百貨公司商家之營業空間，係供行人通行使用，客觀上符合減免規則第10條第1項所稱供公共通行走廊地之要件，且有現場照片附卷可稽；故本件應審究者，厥為系爭通道是否係依建管法令強制要求而設置？經查：

1.系爭土地位於信義計畫特定專用區之一般商業區，其中之系爭通道土地，係依臺北市政府於89年8月25日發布實施之信義都市計畫「A3地面層留設南北向人行通道乙條，其寬度不得少於10公尺，淨高不得低於6公尺，另在考量通行之便利與安全，在規劃設計尚包括照明、監控管理設計，維持24小時之開放通行。」之內容留設，系爭通道即係上開都市計畫附圖六之A3土地中、畫有雙向箭頭之地面層人行通道（寬10公尺）。

2.又系爭土地係都發局就系爭房屋所核發104使字第0094號使用執照之建築基地，該使用執照存根注意事項第11點第(9)項載明：「本案基地中間南北向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設。除南北兩端不得有門禁管制外，且其淨高須維持6公尺以上，並需24小時開放供公眾通行使用」等情，另經都發局106年3月14日北市都規字第10631833600號函（下稱都發局106年3月14日函）敘明，且有系爭房屋使用執照存根附可閱覽原處分卷第86頁足憑。

3.是以，系爭房屋位於信義地區都市計畫範圍，於該都市計畫發布實施後，即應依建築法規定，實施建築管理；信義地區都市計畫既要求被上訴人於系爭房屋第1層，留設系爭通道，系爭房屋之使用執照更載明系爭通道南北兩端不得有門禁管制，且須24小時開放提供公眾通行使用，被上訴人即不得在未申請變更使用執照前，擅自改變系爭通道之使用方式，否則將構成建築法第73條第2項所稱與原核定使用不合之變更，建築主管機關得依同法第91條第1項第1款規定予以裁處。故系爭通道自係被上訴人基於建築管理相關法令之強制要求，而提供公共通行之走廊，且其上方有4層以上之建築物，則該通道所在之系爭通道土地，即符合減免規則第10條第1項第4款所定減徵地價稅5分之1之要件，被上訴人主張系爭通道土地應依該條款規定減徵5分之1地價稅，自屬有據。

4.減免規則第10條第1項所定得減免地價稅之稅捐客體，包括供公共通行之騎樓地及走廊地，且所謂走廊地不以臨接道路為限，如系爭通道般，兩旁皆有建物、供行人通行之中間通道亦屬之，故上訴人僅因系爭通道未臨接道路，及該通道為信義地區都市計畫附圖四至六中所稱「人行通道」，而非「騎樓」，即認其非屬減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」，自非有據。另建築技術規則建築設計施工編第288條第1項及臺北市土地使用分區自治條例第87條，均係有關建築物於何種情形必須設置「騎樓」之規定，上訴人執以抗辯系爭通道因非依前揭法令規定所設置之騎樓，故不符減免規則第10條第1項所定要件，不得類推適用該規定減免地價稅云云，明顯忽略該條文亦將供公共通行之「走廊」列為適用對象，並無足取。

5.又上開都市計畫對系爭通道土地所設使用限制，因都市計畫之發布實施，及經載明於系爭房屋之使用執照，已對被上訴人發生建築法上之規制效力，被上訴人因而無法依其自由意志，就其所有之系爭通道土地使用收益。另依前述都發局106年3月14日函所載，系爭通道係依都市計畫而設置，系爭通道土地非屬容積獎勵（含增加、移轉）之範疇，可知被上訴人並未因在系爭房屋第1層留設系爭通道，於興建房屋時獲有容積率方面之優惠；又系爭通道既位於系爭房屋第1層，使用該通道通行之行人，會經過在系爭房屋內經營之百貨公司門口，乃被上訴人依都市計畫及系爭房屋之使用執照，留設系爭通道之必然結果，該通道係被上訴人依建管相關法令之強制要求而設置，非其為提升建物整體利用價值，出於己意而留設之本質，並不因而改變，是被上訴人既因上開規範因素之限制，無法自由使用系爭通道土地而獲取收益，其主張應適用減免規則第10條第1項規定，就該部分土地減徵地價稅，即具正當理由。

6.再者，系爭通道之面積，既未作建築物使用，於計算系爭房屋之建築面積時，本即不應列入，且被上訴人因受限於都市計畫地區之建築管理，必須將系爭通道24小時開放供公眾通行，其基於所有權人地位，對系爭通道土地使用收益之權能，即受有不利影響，此與系爭通道有無計入建築面積及容積面積，係屬二事，是上訴人另以：系爭通道兩旁為百貨公司商場，兼有商場進出門戶之功能，且系爭通道未計入建築面積及容積面積，故未影響被上訴人使用系爭土地之權益等理由，抗辯系爭通道土地不得依減免規則第10條第1項規定減徵地價稅，仍難採憑。

7.綜上所述，系爭通道土地符合減免規則第10條第1項第4款所定減徵地價稅之要件，上訴人以原處分否准被上訴人就系爭通道土地減免地價稅之申請，即有違誤，訴願決定未予糾正，同屬違法。被上訴人訴請撤銷，及上訴人應作成就系爭通道土地准予減徵地價稅1/5之行政處分，為有理由，應予准許。

8.又上訴人對被上訴人檢送之105年地價稅繳款書，係按一般用地稅率，核課系爭土地及其於臺北市其他土地105年地價稅計1,129,435,161元，未減除系爭通道土地部分應減徵之1/5地價稅，所核定稅額並非正確，復查決定駁回被上訴人之復查申請，即屬違法，訴願決定仍予維持，亦有違誤，被上訴人訴請撤銷，核屬有據，應併准許；此部分因涉及土地筆數眾多，稅額計算並非單純，原審法院無從逕為認定。

五、上訴人上訴意旨略以：

1.原判決審認減免規則第10條第1項所定得減免地價稅之稅捐客體，包括供公共通行之騎樓地及走廊地，上訴人僅因系爭通道未臨接道路，及該通道為信義地區都市計畫所稱「人行通道」，而非「騎樓」，即認其非屬減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」，自非有據，且被上訴人並未因在系爭房屋第1層留設系爭通道，於興建房屋時獲有容積率方面之優惠，其主張應適用減免規則第10條第1項規定，就該部分土地減徵地價稅，即具正當理由。顯未審酌土地稅法第6條、平均地權條例第25條及減免規則第10條等相關規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形：A.從行政院提請立法院審議之修正要點總說明、立法院內政財政經濟司法四委員會會議紀錄及立法院會議議事錄之討論事項觀之，僅就「騎樓用地」討論及規範其徵免事宜，並未區分為「騎樓地」或「走廊地」甚明。是行政院依平均地權條例第25條規定訂定之減免規則第10條，僅係規範「騎樓走廊地」之徵免事宜，至臻明確。B.104使字第0094號使用執照之建築基地除應依附圖四至六留設相關公共開放空間外，得全部作為建築使用，該附圖四至六可分為帶狀式及廣場式公共開放空間、騎樓及無遮簷人行道、人行通道及天橋(地下道)等，益證騎樓與人行通道有別。是「騎樓走廊」與「人行通道」為不同之建築態樣，惟依減免規則第10條規定，僅「騎樓走廊地」得減免地價稅。C.按本院發回判決意旨，系爭通道土地從其客觀上之使用現狀言之，有定性為供公共通行之「騎樓走廊地」之可能。但於土地稅法之規範架構下，能否被定性為「法定」之「騎樓走廊地」，關鍵因素在於系爭通道土地在建管法令上是否被強制要求供作「騎樓走廊」使用或僅為有利建物私人利用之使用規劃而已。是本院僅審認「法定」之「騎樓走廊地」方有減免地價稅之適用，並未認定系爭通道即屬「騎樓走廊地」，又「人行通道」與「騎樓走廊」既為不同之建築態樣，自無法比附援引，與其是否被強制要求留設無法自由使用及獲取收益無涉。如若認系爭通道因供公眾通行有減免地價稅之必要，仍應循修法途徑，以符合法制。D.綜上，上訴人原處分並無違誤，惟原判決審認減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」，含括「人行通道」應比照減免地價稅，乃自創法律所無之解釋，未遵循中央法規標準法第4條，法律應經立法院通過，總統公布之規定，且未審酌土地稅法第6條、平均地權條例第25條、減免規則第10條等相關規定，顯有判決不適用法規或法規適用不當之違背法令情形。

2.原判決審認系爭通道部分所設定使用條件，於該都市計畫發布實施，且經記載於系爭房屋使用執照之注意事項後，已成為建築法實施管理之對象，被上訴人如未遵行，即屬違反建築法第73條第2項所定行政法上義務，得由建築主管機關依同法第91條第1項第1款規定予以裁處，故系爭通道自係被上訴人基於建築管理相關法令之強制要求，而提供公共通行之走廊，顯有法規適用不當之違背法令情形：A.查都市計畫係指於一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃，於規劃完成後由土地個別所有者進行開發，如有建築物則應依建管法令規定建築，惟都市計畫經發布實施後，不得隨時任意變更，即該建築設計不得變更都市計畫內容。B.又據建管處107年7月31日北市都建照字第1076102972號及108年1月10日北市都建照字第1076051126號函，系爭通道係依都市計畫規定留設，非建管法令範疇及非屬建築技術規則建築設計施工編之走廊或騎樓，故系爭通道顯然非屬減免規則第10條第1項前段所稱之「供公共通行之騎樓走廊地」。原判決創設系爭通道係基於建築管理相關法令之強制要求，而提供公共通行之「走廊」，而得適用減免規則第10條規定減徵地價稅，顯有法規適用不當之違背法令情形。

3.本案前依本院發回判決審認，系爭通道土地不得依減免規則第9條規定減免地價稅，惟自起訴之始至提起上訴之過程，被上訴人始終將同規則第10條第1項規定，援引作為減免地價稅之規範依據，且依系爭通道土地客觀上使用現狀，有定性為該條項所稱供公共通行騎樓走廊地之可能。經原判決認定系爭通道土地符合減免規則第10條第1項第4款所定減徵地價稅1/5，顯未審酌減免規則第22條及第24條等相關規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形：經查，被上訴人前於105年9月8日以系爭通道土地開放式人行通道使用為由，向信義分處申請依減免規則第9條規定減免地價稅。另依減免規則第22條及第24條第1項規定，租稅優惠應由所有權人主動申請，若逾期申請，則自申請之次年減免之。查本件被上訴人自始未向上訴人申請依減免規則第10條減徵地價稅。惟本院發回判決及原判決逕認被上訴人符合減免規則第10條規定，而得減徵地價稅，未審酌前開相關規定，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形等語。

六、本院按：

1.本案之爭訟經過已詳如前述，以下僅載明原因事實及實體法律爭點如下：A.原因事實：

(1).系爭通道土地為被上訴人所有，針對該等土地105年度地價稅之課徵（依法應於105年11月1日開徵），被上訴人於105年9月8日（開徵日前40日內），遵循減免規則第22條及第24條規定之申請程序，具函載明（說明一、

二、）以下文字，申請地價稅之免除。(A).按減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅田賦全免」。(B).查本公司所有台北市○○區○○段○○段0○0○0○號土地（上有建物台北市○○區○○○路○段00號），計有土地面積795.4平方公尺供開放式人行通道使用（竣工平面圖如附件一），符合上開減免規則之減免要件，擬向貴處申請地價稅減免，敬請鑒核。

(2).其後在行政爭訟程序進至行政訴訟階段，被上訴人開始一併主張減免規則第10條第1項之減免規範對本案亦有適用餘地（見原審法院106年度訴字第918號卷之言詞辯論筆錄，見該卷第173頁）。

(3).而原判決（更一審判決）最後認定系爭通道土地符合減免規則第10條第1項第4款所定「騎樓走廊地」之定義，得依該條款規定，減徵105年度地價稅1/5，而為被上訴人勝訴之判決諭知（即撤銷原核課處分，命上訴人就系爭通道土地105年度地價稅作成准予減徵1/5之核課處分）。B.上訴人提起上訴，主張原判決違法之核心法律論點有二，分別為：

(1).在稅捐稽徵法層次上主張：因為被上訴人於105年9月8日，僅表明「依減免規則第9條規定，申請免徵系爭通道土地105年度地價稅（全部）」，而未表明「依減免規則第10條第1項規定減免系爭通道土地105年度地價稅（全部或一部）」。則針對「依減免規則第10條第1項規定所為」之「減免地價稅」申請，違反減免規則第24條第1項所定「應於開徵前（105年11月1日）40日提出申請」之規定，故系爭通道土地105年度之地價稅不得適用減免規則第10條第1項第4款之規定，減徵地價稅1/5。

(2).在稅捐實體法層次則主張：(A).減免規則第10條第1項所指「騎樓走廊地」，為單一規範客體之法律定義，而非分指「騎樓地」與「走廊地」二規範客體。(B).而系爭通道土地，依都市計畫法之規範規劃，與其實際使用現狀，均係供作「開放式之人行通道」，兼有「商場進出門戶」之功能。(C).而土地之實際使用方式如果是「人行通道」，即無法涵攝至減免規則第10條第1項所定之「騎樓走廊地」法律定義範圍內。(D).至於實際用途為「人行通道」之土地，因為供公眾通行，以致地主無法自由使用及獲收取益時，得否（比照供公眾通行之騎樓走廊地）減免地價稅，則應循修法途徑解決。(E).系爭通道土地係依都市計畫規定留設，非屬建管法令或建築技術規則建築設計施工編所定之走廊或騎樓。故不符合減免規則第10條第1項所定「騎樓走廊地」。

2.本院對前開二項核心上訴爭點之判斷結論及其理由形成說明：A.在有關稅捐稽徵法層次上，上訴意旨謂「被上訴人本件減免地價稅之申請，因為申請當時沒有表明『依減免規則第10條第1項規定為申請』之意旨，等到事後（已超過105年11月1日開徵日以後）方行主張，已逾減免規則第24條第1項所定『開徵日前40日申請』之法定要件，故依該條項規定，系爭通道土地105年度地價稅不得依法減免」云云。然查：

(1).減免規則第24條第1項所定「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；……」者，乃係考慮以下因素而制定。(A).地價稅原則上以年度為斷，而為1年期之週期稅（亦可分2期課徵），每筆土地均按年度而有多數稅捐債權之形成，有大量行政之實證特徵。(B).立法者為求稅捐稽徵與調查成本之節約，而對請求減免地價稅之納稅義務人課予協力義務，要求其在開徵前40日，透過說明「該土地符合減免地價稅構成要件」之方式，先行提起減、免稅申請。使稅捐機關得在開徵前，有充分之時間，調查『申請減免地價稅土地之規範管制情形與現實使用狀態，是否符合法定減免要件』，以為准否之認事用法依據。(C).未能依限期（開徵前40日）提出減、免請求者，則自次一稅捐週期適用減免規範。同樣是為給予稅捐機關「查明土地使用現狀與規範管制狀態」之充分調查時間，避免稅捐機關必須在時機急迫之壓力下作成判斷。

(2).是依前開規定之規範意旨，請求減免地價稅者，僅需表明請求之原因事實（即土地使用現狀符合法定之減免要件）即可。如該等減免要件事實已充分表明，並指出有效之調查途徑，而對稅捐機關有關減免要件事實之調查，不造成誤解、阻礙或困擾時，有關「減免實證法規範依據」之正確引用，並非必要。若該實證法之引用有所錯誤，但不妨害稅捐機關之職權調查者，稅捐機關不得單純以減免地價稅之實證法依據引用有誤，即解為「當事人未依法定期限申請減免」。而應予以實質調查，依調查結果正確適用「減免地價稅實證法」，作成是否減免地價稅之合法判斷。

(3).就以本案事實為例，經查：(A).適用減免規則第9條與同規則第10條第1項之減免稅規定之土地，均有供公眾或公共通行之規範特徵，二者之差別僅在土地上有無建築物而已。其事實之分辨與調查，極其容易。(B).而被上訴人於105年9月8日去函上訴人申請減免地價稅時（見原處分可閱覽卷附件4），函中雖載明免徵地價稅之實證法依據為減免規則第9條，但理由中已清楚載明申請減免之系爭通道土地「……（上有建物台北市○○區○○○路○段00號）……」，外觀上「一望即知」，該土地僅有可能符合減免規則第10條第1項所定之土地稅捐客體。(C).因此稅捐機關應對「該筆土地之規範管制及使用現狀，是否符合減免規則第10條第1項之法定要件」判斷，沒有理由無視於該等規定，單純以被上訴人僅依減免規則第9條申請，即對同規則第10條第1項之規定內容視而不見。(D).事實上在本案事實審法院第1次判決（即前審判決）中，訴訟兩造均援引減免規則第10條第1項規定為主張，則該條項規定自應為本案地價稅減免應否之判準規範。不能謂「因為被上訴人在原始申請未引用，行政機關與行政法院即不得再依職權予以適用。

(4).是以上訴人此部分有關稅捐稽徵法層次之上訴理由，於法顯非有據。B.至於稅捐實體法部分之上訴理由則為「依系爭通道土地於105年度期間內之規範管制與現實使用狀態言之，無法涵攝至減免規則第10條第1項所定『供公共通行之騎樓走廊地』法律概念範圍內」。經查：

(1).所謂法院之法律涵攝活動，乃是透過對特定實證法規範意旨之闡明，將經調查而確認為真之客觀事實，涵攝至特定實證法規範所架構之法律概念（用語）中。若由數個法律概念所組合而成之一組法規範構成要件，每一法律概念（又稱構成要件要素）均有對應之客觀事實涵攝其中，其構成要件即被滿足。而足以導出該組法規範所規定之法律效果，因而導出法律邏輯三段論法中之法律適用結論。

(2).而依法律邏輯三段論法，法律涵攝過程始於法規範意旨之正確理解。故本案系爭通道土地之規範管制與現實使用狀態，能否被涵攝至減免規則第10條第1項所定「供公共通行之騎樓走廊地」，即應探究減免規則第10條第1項規定之規範意旨。就此規範意旨，本院前已在本案前次發回判決（即本院107年度判字第313號判決）中，清楚指明以下之法律觀點：(A).所謂「騎樓走廊地」，乃相對於「素地」而言。以「上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事」為必要。(B).依社會通識，「騎樓」一詞固然內含「緊臨道路」之經驗連結。但「走廊」一詞則無此共識，二旁皆有高聳建物之中間通道，亦可涵蓋在「走廊」一詞之文義範圍內。(C).「騎樓走廊地」之「供公共通行」，相對於「素地」之「供公眾通行」，應屬較低度之使用。以供人行為主，或可兼及非動力之自行車通行。至於「供汽、機車通行之土地」，已非「騎樓走廊地」法律概念所能概括。(D).而減免規則第9條及第10條第1項之所以將「素地」與「騎樓走廊地」分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量為「土地權利受限程度不同」，因此減免地價稅之程度也不同（素地全免，而騎樓走廊地則視該土地有無利用可能性，而給予「全免」或「減少部分地價稅」之差別處遇）。(E).又「素地」與「騎樓走廊地」之地價稅減免規定，其規範意旨係因「私有土地基於公益原因，使用遭受限制，進而降低其收益潛能，因此土地財產稅負亦應等額降低」。因此不能將該等規定解為「租稅優惠」，而應視為「量能課稅原則」在實證法中之實踐。

(3).以上之理由論述，全然建立在稅捐法制「量能課稅原則」之基礎上。反觀上訴意旨對減免規則第10條第1項所定「供公共通行之騎樓走廊地」之規範意旨詮釋，毫無任何法理可循，爰說明如下：(A).上訴意旨謂「減免規則第10條第1項所指『騎樓走廊地』，為單一規範客體之法律定義，而非分指『騎樓地』與『走廊地』二規範客體」云云。然而除引用內容不甚清楚之立法文獻外，並未附上任何其他有關「規範價值目標追求」之實質說理，並無任何說服力。(B).上訴意旨又稱「系爭通道土地，兼有『商場進出門戶』之功能」云云，但騎樓或走廊也一樣可能有此功能，不能因此否認騎樓或走廊所座落之土地，因供公共通行，而在使用收益上受到限制之客觀事實。(C).上訴意旨復認「只要土地之實際使用方式係供『人行通道』，即無法涵攝至減免規則第10條第1項所定之『騎樓走廊地』法律定義範圍內」云云。此等法律論斷不僅是「只有結論卻缺乏理由」，而且完全沒有稅捐法制中最重要之「量能原則」考量，顯非符合規範本旨之正確法律涵攝。(D).上訴意旨尚稱「實際用途為『人行通道』之土地，因為供公眾通行，以致地主無法自由使用及獲收取益時，得否減免地價稅，應循修法途徑解決」云云。但為何減免規則第10條第1項所定「供公共通行之騎樓走廊地」，在法律解釋上，其範圍不能涵蓋至「上有建物而實際供人行通道」之土地內，上訴人並沒有提出任何具有「規範價值論辯意義」之法律論點。(E).此外上訴人認「系爭通道土地係依都市計畫規定留設，非屬建管法令或建築技術規則建築設計施工編所定之走廊或騎樓，故不符合減免規則第10條第1項所定『騎樓走廊地』」云云。然而減免規則第10條第1項規定乃是稅法（不動產財產稅法）之規定，其規範意旨之詮釋，當然要體現稅捐法制之法理原則及規範價值，而與都市計畫法制或建築管理法制並無牽連。且為何依都市計畫法留設之「人行通道」，因非屬依建築法定義及管理之騎樓或走廊，其所在土地，即不能在稅捐法制上涵攝（或定性）至「供公共通行之騎樓走廊地」。上訴人此等論述獨斷且非合理，完全不符合解釋法律所應依循之方法。

3.總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異