最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一九六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一九六號

原告

盛餘股份有限公司

代表人

乙○○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月二十七日

台八六訴字第三三四八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，經會計師查核簽證申報全年所得額新台幣（下同）六八四、七七八、七六三元，並扣抵其七十八年度、七十九年度經核定虧損分別為二五九、八○二、四八三元及六六二、一四九、三六二元後，申報本期課稅所得額為零元，被告初查核定以原告七十八年度之全年所得為一四六、八五六、八三八元，並無虧損情事，遂僅核准其扣抵七十九年度之虧損六六二、一四九、三六二元，核定其本年度課稅所得額為二二、六二九、四○一元。原告不服，申請復查，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰㈠、原告盈虧互抵程序合法。按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」為原告行為時所得稅法第三十九條所規定。原告係一股票上市公司，會計制度堪稱完備，虧損及申報扣除年度所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，且如期申報，依法按前經被告核定之七十八及七十九年度虧損額，在未逾五年之期限內，得以扣抵八十三年度之全年度所得額，程序合法。㈡被告逾核課期間，逕自於八十三年度核定通知書上，將其原核定之課稅所得額予以更改，程序不合法。「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定，原告於七十九年五月三十一日辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報，並經被告核定虧損二五九、八○二、四八三元在案，其核課期間至八十四年五月三十一日屆滿，惟被告於八十四年十二月二十六日以核定八十三年度之結算申報核定通知書附註說明方式，間接更改七十八年度之原核定書，將課稅所得額更改為零，此項核定事實上已逾稅捐稽徵法所規定之五年核課期間，其更改應屬無效。行政院八十六年八月二十七日再訴願決定書稱「八十三年度營利事業所得稅之核定係就原告申報減除之七十八年度虧損額，審查否准自八十三年度之所得額下扣抵，以核計八十三年度之課稅所得額，俾進而核定八十三年度之應納營利事業所得稅，並非對七十八年度之應納稅額重新核課補徵」。原告認為此項決定實有違稅捐稽徵法之立法意旨，蓋稅捐稽徵法所定五年核課期間，係為保障合法納稅人免於遭受課稅不確定性之困擾，如依行政院再訴願決定書所述，被告可於申報虧損扣抵年度重行審核並變更已核定虧損年度之課稅所得額，除稅捐稽徵法所規定之核課期間為五年外，均有可能於申報抵減年度之五年核課期間內，遭稅捐機關重行審核並變更原核定之虧損，而使核課期間長達十年之久，實有違背法律信賴保護原則，造成原告對於稅務行政機關所作核定之不確定性感到不安及焦慮，並已嚴重侵害到原告依法維護應享有之權益。㈢獎勵投資條例與所得稅法之並行適用，應無重覆免稅之情形。財政部訴願決定爰用行政法院八十四年判字第二一七八號判決，即免稅產品所得應先抵減非免稅產品之虧損，再以其餘額自以後年度純益額中扣抵，顯與行政法院八十年判字第六一三號判決要旨見解不一，經參照八十四年度判字第二一七八號決定書理由，「．．．惟查原告全年所得額包含有各種免稅項目之所得（或虧損）在內，若有符合當時獎勵投資條例第六條規定之免稅所得時，當年度此部分固不必課稅，惟若免稅產品部分為虧損時，尚無不得自同年度其他所得中扣除，或適用所得稅法第三十九條留存於以後年度申請之規定，故免稅產品所得應先抵減非免稅產品之虧損，再以其餘額自以後年度純益額中扣除，始免重覆免稅，方屬合理。」惟所得稅法第三十九條係對所有是否免稅或非免稅，只要符合該條文規定之公司組織一體適用之，其立法意旨在疏緩以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，使每一年度所得變動性大之企業，得以在五年期限內取得均衡，俾免稅賦負荷過重，故爰引外國法例制定虧損後抵之辦法，並為建立藍色申報及會計師查核簽證制度，對帳冊齊全、申報正確，予以優待，故此尚不能稱之為免稅行為，因而適用原獎勵投資條例之特別法受獎勵之企業，應可享有原獎勵投資條例租稅減免之特別權益，方不失立法之本意。㈣獎勵投資條例應與所得稅法第三十九條並行適用，始合於租稅優惠獎勵投資之立法意旨。按原獎勵投資條例為一特別法，有優先於其他有關法律適用之規定，參照該條例第二條之規定：「獎勵投資，依本條之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」顯見原獎勵投資條例立法之意旨，旨在保障投資人適用上開條例應享有之特別權益，其應與所得稅法第三十九條並行適用，方不失為立法獎勵投資之本意。按原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，因帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，符合財政部‧１‧４台財稅第三○○二九號函之規定，自可依其記載情形核實認定免稅所得額，七十八年度經被告核定虧損額為二五九、八○二、四八三元。是以原告七十八年度營利事業所得稅因適用獎勵投資條例及上開財政部解釋計算屬於增資擴展獎勵免稅之部分，自始即受獎勵投資條例之保障，並享有依所得稅法第三十九條規定適用前五年各期虧損扣除額之權益。參照行政法院八十年度判字第六一三號判決要旨，指明上開「前五年內各期虧損」「應兼指納稅義務人依獎勵投資條例獲准免稅期間分別計算核定之免稅所得虧損數或非免稅所得虧損數在內，如指各當年度應併入結算申報計算所得包括應稅所得與免稅所得合併計算損益後之核定虧損數，則非免稅所得部分有虧損，而併計免稅所得後之全年所得額非屬虧損時，此項「非屬虧損」

之所得額，無非係依獎勵投資條例獲准優惠之免稅所得額。從而非免稅所得部分倘有虧損而仍謂不得依首揭規定，自本年度純益扣除，殊有悖於以租稅優惠獎勵投資之立法本旨。」綜上所述，原告七十八年度經被告核定之課稅所得額，在被告違反稅捐稽徵法之核課程序情形下，逕自依法無明定之理由依自我主觀之推論予以重行審核並變更已核定之課稅所得，此項變更應為無效。謹請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，以維護原告之權益。

被告答辯意旨略謂︰一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「所謂『課稅所得額』，係指自全年所得額中減除依法可享受減稅或免稅之所得額後之應課稅所得額。」「所稱『免徵營利事業所得稅』，係指在計算課稅所得時，應將該項所得自全年所得額中減除之。」分別為七十七年五月十二日修正發布之獎勵投資條例施行細則第九條第二項及第四項所明定。又「ＸＸ電信股份有限公司七十五年度核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法第三十九條規定之適用。」復為財政部八十年九月十七日台財稅第八○○七三二八二四號函釋示有案。二、查首揭所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之意旨，係為正確計算營利事業之所得額，所稱虧損應指營利事業真正之虧損，營利事業非受獎勵免稅部分為虧損，但合併受獎勵免稅所得後有盈餘者，就其事業整體而言並無虧損，自無盈虧互抵規定之適用，故所稱虧損應以包括獎勵免稅之所得或虧損在內之全年所得額為準。營利事業計算課稅所得額時，如有免稅所得，依當時獎勵投資條例施行細則第九條第二項規定，係自全年所得額中減除，當該事業之課稅所得額減至零而無應納稅額時，其免稅所得即未繳納營利事業所得稅，已符合當時獎勵投資條例免納營利事業所得稅之規定，前開盈虧互抵規定之虧損，如以減除免稅所得後之課稅所得額為準，可能造成營利事業以前年度無實際虧損，卻准予扣除之情形，營利事業因多扣除虧損致所得稅負減少，相當於以前年度已享受免納所得稅優惠之免稅所得額，於純益年度經由應稅所得之減少再度享受減稅優惠，形成重複獎勵。再者，當時獎勵投資條例亦無生產事業以前年度虧損以課稅所得額為準，而不適用所得稅法第二十四條有關全年所得額之例外規定，故所得稅法第三十九條所稱之前五年各期虧損，依同法第二十四條規定，應以全年所得額為準，首予敍明，次查原告七十八年度之全年所得額一四六、八五六、八三八元，係包括受獎勵免徵四年營利事業所得稅之鍍鋅烤漆廠盈餘四○六、六五五、○六九元（含受獎勵免稅之所得四○六、六五九、三二一元及非受奬勵免稅之出售原料虧損四、二五二元）暨非受獎勵免稅之冷軋廠虧損二五九、七九八、二三一元，原告申報之當期課稅所得虧損額二五九、八○二、四八三元，係由非受獎勵免稅之冷軋廠虧損加計鍍鋅烤漆廠之出售原料虧損而得，亦即由其全年所得額一四六、八五六、八三八元扣除受獎勵免稅之所得四○六、六五九、三二一元計得，而依前揭函釋，其全年所得額既未發生虧損，即無所得稅法第三十九條規定之適用，是本局認其七十八年度應無可供扣抵之虧損額並無不合。原告雖一再執詞主張本局之核定已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之範疇，應屬無效等云，惟查本件係就原告申列減除之七十八年度虧損額，審查否准於本（八十三）年度之所得額下扣抵，以核計本年度之課稅所得額，俾進而核定本年度之應納營利事業所得稅額，既非對其七十八年度之應納稅額重予核課補徵，即無其指摘之所謂逾核課期間之不當情事。至所舉大院八十年度判字第六一三號判決，並未著為判例，尚無拘束本案之效力，職是之故，本局所為之處分，其認事用法俱無不當，請予維持。基上論結，原告之訴無理由，請予以駁回。

理由

按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課，為行為時所得稅法第三十九條所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）六八四、六六八、七六三元，前五年核定虧損（七十八年度二五九、八○二、四八三元，七十九年度六六二、一四九、三六二元）未扣除額六八四、六六八、七六三元，課稅所得額零元。被告初查，以免稅產品所得應先抵減非免稅產品之虧損，再以其餘額自以後年度純益額中扣除，原告七十八年度核定全年所得額為一四六、八五六、八三八元，課稅所得額為零元，故七十八年度並無虧損情事，無可供於本年度自純益額中扣除，乃核定前五年核定虧損未扣除額為六六二、一四九、三六二元，即僅准其扣抵七十九年度之虧損額，核定其課稅所得額為二二、六二九、四○一元。原告不服，以其於七十九年五月三十一日辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報，並經被告核定虧損二五九、八○二、四八三元在案，其核課期間至八十四年五月三十一日屆滿，被告於核定本（八十三）年度營利事業所得稅時，重新核課七十八年度虧損金額，有違稅捐稽徵法第二十一條第一項規定云云，申經復查結果，以原告七十八年度之全年所得額一四六、八五六、八三八元係包括受獎勵免徵四年營利事業所得稅之鍍鋅烤漆廠盈餘四○六、六五五、○六九元（含受獎勵免稅之所得四○六、六五九、三二一元及非受獎勵免稅之出售原料虧損四、二五二元），及非受獎勵免稅之冷軋廠虧損二五九、七九八、二三一元，原告申報之當期課稅所得虧損額二五九、八○二、四八三元，係由非受獎勵免稅之冷軋廠虧損加計鍍鋅烤漆廠之出售原料虧損而得，亦即由其全年所得額一四六、八五六、八三八元扣除受獎勵免稅之所得四○六、六五九、三二一元計得，其全年所得額既未發生虧損，即無所得稅法第三十九條規定之適用，是原核定認其七十八年度無可供扣抵之虧損額，並無不合。再者，原核定係就其申報減除之七十八年度虧損額，審查否准於本年度之所得額下扣抵，以核計本年度之課稅所得額，俾進而核定本年度之應納營利事業所得稅，既非對其七十八年度之應納稅額重新核課補徵，並無所稱逾越核課期間之不當情事，乃未准變更。原告以行政法院八十年度判字第六一三號判決認前五年內各期虧損係兼指獲准免稅期間分別計算核定之免稅所得虧損數或非免稅所得虧損數在內，原處分機關已核定其七十八年度為虧損，復於核定本年度營利事業所得稅時，間接更改七十八年度之核定，其更改應為無效云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之意旨，係為正確計算營利事業之所得額，所稱虧損應指營利事業真正之虧損，營利事業非受獎勵免稅部分為虧損，但合併受獎勵免稅所得後有盈餘者，就其事業整體而言並無虧損，自無盈虧互抵規定之適用，故所稱虧損應以包括受獎勵免稅之所得或虧損在內之全年所得額為準。營利事業計算課稅所得額時，如有免稅所得，依當時獎勵投資條例施行細則第九條第二項規定，係自全年所得額中減除，當該事業之課稅所得額減至零而無應納稅額時，其免稅所得即未繳納營利事業所得稅，已符合當時獎勵投資條例免納營利事業所得稅之規定，前開盈虧互抵規定之虧損，如以減除免稅所得後之課稅所得額為準，可能造成營利事業以前年度無實際虧損，卻准予扣除之情形，營利事業因多扣除虧損致所得稅負減少，相當於以前年度已享受免納所得稅優惠之免稅所得額，於純益年度經由應稅所得之減少再度享受減稅優惠，形成重複獎勵。再者，當時獎勵投資條例亦無生產事業以前年度虧損以課稅所得額為準，而不適用所得稅法第二十四條有關全年所得額之例外規定，故所得稅法第三十九條所稱之前五年各期虧損，依同法第二十四條規定，應以全年所得額為準。至所舉行政法院八十年度判字第六一三號判決，並未著為判例，尚無拘束本案效力等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定虧損

二五九、八○二、四八三元在案，被告逾五年後於茲又核定無該虧損額，已違稅捐稽徵法所定五年核課期間，自屬無效。如許變更核定，將使核課期間延長為十年，有背法律信賴保護原則，並使原告對被告核定有不確定感，損害原告權益。又所得稅法第三十九條對免稅或非免稅之公司組織，只要符合規定者一體適用，非免稅行為。原告受原獎勵投資條例免稅之特別權益，仍得併用所得稅法該規定，始符合該條例之立法意旨，是被告不准原告七十八年度虧損於本年度扣抵，應為無效各云云。惟查原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定課稅所得額為負二五九、八○二、四八三元，係由其全年所得額一四六、八五六、八三八元減除受奬勵免稅之所得四○六、六五九、三二一元而來，蓋依當時獎勵投資條例施行細則第九條第二項規定，自其全年所得額中減除免稅所得以計算其課稅所得額之故。斯指不含免稅所得之應課稅所得額而言，與所得稅法第三十九條所稱之虧損，係指營利事業營業收入總額減除各項成本、費用、損失、稅捐後之餘額為負數即負數之純益額者不同；換言之，所得稅法第三十九條所稱虧損，係指營業整體而言，不論受獎勵免稅與否，凡營利事業為公司組織，會計帳冊簿據完備，使用藍色申報書或經會計師查核簽證並如期申報者，經核定之以往年度虧損，均得列入本年度計算，自不應將免稅項目之所得或虧損除外。營利事業免稅項目之營業併計其他項目之營業為虧損，得於以後年度中申報扣抵，固不待言，其免稅項目之營業併計其他項目之營業為純益而無虧損者，自不得於以後年度申報扣抵。原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，經核定結果，免稅項目與其他項目之合計並無虧損，尚不得以其因有免稅所得應課稅所得額為負數，據以於本年度申報扣抵。被告剔除其申報扣抵，自無不合。又被告係以七十八年度核定原告之各項申報數認無虧損，始不准於本年度內扣抵，非在核定原告七十八年度之所得額，不生逾法定核課期間之問題。既非重新核課，亦非變更七十八年度之核定數，無背信賴保護之原則，更無致生原告不確定感，損害其權益之可言。至於原告受原獎勵投資條例之獎勵，乃別一問題，本件係因其不符合所得稅法第三十九條規定之要件，無該條之適用，非謂其已受原獎勵投資條例之獎勵，即不再適用所得稅法第三十九條規定，無違背該條例立法意旨之情事。又本院八十年度判字第六一三號判決認非免稅所得部分為虧損，併計免稅所得後非屬虧損，仍得依所得稅法第三十九條規定自以後年度之純益扣抵一節，因案情不同，且無拘束本案效力。是原處分維持初查核定，不准原告以七十八年度經核定之課稅所得額為虧損，於本年度申報扣抵，委無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，悉無不合。起訴意旨，非有理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 趙 永 康評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 鄭 淑 貞右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎