最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二一二二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二一二二號

原告

三禾聯營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十二日台

八七訴字第二二五七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）四○、五○一、九六二元，其中工程管理收入三、八○九、五二四元列報預收款，全年所得額為虧損一、三五○、七四三元。被告初查核定依完工比例法調增在建工程收入五

四、八九九元，工程管理收入三、八○九、五二四元由預收款轉入當年度營業收入，核定營業收入淨額四四、三六六、三八五元，全年課稅所得額二、七一三、九二九元，並按其所漏稅額處以一倍罰鍰六六八、四○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、營業收入部分：〔一〕銷貨時點之認列：查系爭工程管理收入三、八○九、五二四元（未稅，含稅四○○萬元），有別於營造廠承攬工程收入於銷貨點前採完工比例法認列收入，係屬勞務收入應於勞務提供完成時認列；依商業會計法第五十條規定：營業收入應於交易完成時入帳，所稱交易完成時，係指交付貨品或提供勞務之時而言，又勞務銷售收益之認列方法，因提供勞務或履行義務而產生的收益，依所提供勞務性質之不同有特定履行法、比例履行法、全部履行法及收現法四種方法，依提供勞務性質而定，原告將該筆工程收入認列之方法採全部履行法或收現法，將系爭管理收入列入八十四年度收入並無不妥。蓋：１、該項工程管理收入於八十四年一月底才交易完成，此由業主鼎佑讚建設有限公司（已於八十四年度更名為鼎右贊實業有限公司）所開立給本公司之外來憑證－工程完工驗收證明書可資證明。２、承攬獨品工程之營造廠商鼎佑讚公司或業主鼎佑讚建設有限公司自行發包之承包商針對獨品一案於八十四年度仍有開立發票之情事，可資佐證該工程於八十四年度仍在進行中。３、八十三底鼎佑讚關係企業已面臨倒閉及財務狀況不佳之困境，原告所提出收到之票期拖延至八十四年八月底及僅收到三、四二八、○○○元，另折讓一七二、○○○元以及尚有尾數四○○、○○○元無法收回〔因該公司業已倒閉結束營業〕之證據，主要係證明原告面對的是一個即將倒閉公司之事實，有別於正常營運之公司，其收現性有重大不確定性，勞務收益俟收到現金時才認列亦不為過，較符合經濟實質與會計原理原則。〔二〕被告將系爭工程管理收入轉列八十三年度收入顯屬違法，因：１、被告以承攬獨品之營造廠商鼎佑讚公司將其建造之獨品工程於八十三年度營利事業稅結算申報時認列全部工程損益為由，因而否定了原告所提出八十四年才交易完成之事實，抑且對前述銷售時點之認列違背了商業會計法與一般公認會計原理原則，被告以營造廠商承攬之建造工程其損益認列之時點錯誤引用至勞務承攬業，顯屬違法，蓋營造廠商承攬之建造工程其損益計算係依照查核準則第二十四條之規定「．．．實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準．．．」

至於該營造廠商究係以何種理由完工入帳，〔交由委建人受領之日期或以取得使用執照日期〕，抑或另有其他考量（鼎佑讚建設或鼎佑讚營造公司為關係企業，因及其他不法事件，公司皆已面臨結束營業）則非本公司所能過問，抑且不應以此理由強加要求原告亦應比照辦理列入八十三年度收入，原告所強調的是工程管理收入是應於交易完成時才認列，即使是取得使用執照亦不應為交易完成，因後續仍有許多工作有待進行及管理，例如內部污工、油漆、裝修、電梯工程及中庭景觀工程．．．等等於取得使照後仍在繼續施工，此仍營造業必然存在之事實。基於此一事實以及面對一個即將結束營業財務狀況不佳之公司而言，又豈能單憑一份工程營建管理契約，即可逕予認定收入業已實現﹖原告又豈能憑此高枕無憂等著收入入帳﹖基於經濟實質重於契約形式，及合乎商業會計法及一般公認會計原理原則，原告將該筆收入認列於八十四年度實屬合法、合理、合情。被告寧可相信關係企業間作帳之內部證據卻不採信原告所提供之外部憑證－工程完工驗收證明書，寧採用對課稅較有利之銷貨時點卻忽略商業會計法有關規定，及一般公認會計原理原則，寧可憑一紙「工程營建管理契約」而忽交易事實以及商業上交易習慣，實有欠公允。又被告針對原告所提供該工程於八十四年度仍有開立發票之情事，主張該工程管理於八十四年度始交易完成乙節，以鼎佑讚公司並非僅投資興建獨品工程一項，故原告所提示之八十四年度發票並無法證明即為獨品工程之成本支出為由，否定了原告主張，違反舉證責任分配之原則，依行政法院七十三年判字第一六八○號判決：「按原告對於原告主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責．．．」，又依行政法院七十四年度判字第一六八一號判決：「．．．未予調查，遽認其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則．．．」。２、工程管理係屬勞務承攬業，有關勞務承攬業開立發票時限，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，其開立憑證之時限為以收款時為限；原告未及收款即開立發票請款，仍基於如前所述，原告面對的是一個即將倒閉公司之事實，原告唯有有始有終地做好工程管理工作始能力保搖搖欲墜之債權，也方能儘量減少日後債務人一再推託拒付之口實，由於有上述種種顧慮及顧及業主即將倒閉，故仍有先行開立發票請款之情事，開立發票請款並不能即認定為已完成勞務提供之依據，交易是否完成應以依據證據以事實來認定，被告不能因原告開立發票即據以認定工程已完工。被告憑乙紙合約即認定取得使用執照後有無施工之情事，核非契約進度控制獎金之給付條件並不影響其報酬請求權等，難免對多變之商場交易習慣、習性以及商業環境之變化等過於以單純化、理想化。亦且突顯不合情理一切以確保稅收為先，即要公司先入帳繳稅，至於公司能否收到款項，收到多少，以後再議。二、與該筆收入相關成本、費用之認定：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條所明定，本公司工程管理收入認列於八十四年度，相關人員之獎金亦認列於八十四年度，與權責發生及收入配合制並無違背，被告將工程管理收入認列於八十三年度，卻未將與該筆收入有關人員之獎金費用計肆拾萬元整，認列於八十三年度，顯屬違背權責發生制，以致多計核定應補稅額及應處罰鍰。三、關於科處罰鍰部分：查系爭工程管理收入係收入時點認列爭議之問題，難謂有故意或過失，縱使收入調整亦不應構成漏報或短報情事，況且，原告於申報八十三年度營利事業所得稅案中，已於營業收入與開立發票金額調節表中說明，因此，原告確信該筆收入認列於八十四年度並且申報並無違法之情事，自無構成短報所得而應受一倍罰鍰之處分理由。綜上所述，原處分顯非適法，復查、訴願、再訴願決定書實難令人折服，敬請惠察實情，撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定以保障原告權益等語。

被告答辯意旨略謂︰一、營業收入部分：㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條明定。㈡原告承攬鼎佑讚建設有限公司（以下簡稱鼎佑讚公司）獨品新建工程，依雙方簽訂工程管理契約第十二條規定，於十四個月內完工者，取得工期控制進度獎金四、○○○、○○○元（含稅），原告於八十三年十二月十九日開立銷貨發票，以應收帳款及預收款列帳，足見工程已完工，乃予以轉列為本期之營業收入。原告不服，以其承攬鼎佑讚公司獨品新建工程，於八十四年一月份始完工，依商業會計法第五十條規定，營業收入應於交易完成時入帳，其於八十四年度認列收入，並無不妥，有業主開立完工驗收證明書可稽云云，申經復查結果，以鼎佑讚公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，其建造獨品新建工程已於當期完工，並認列全部工程損益，且系爭管理收入係原告負責鼎佑讚公司獨品新建工程，依其雙方簽訂工程營建管理契約第十二條規定，開工至請照完成之期間若於十四個月內者，獎金額度為四、○○○、○○○元（含稅），原告於八十三年十二月十九日開立銷貨發票，並以應收帳款（借方科目）及預收款（貸方科目）金額四、○○○、○○○元入帳，足資證明該交易已完成。原告以支票到期日為八十四年度作為列報收入之年度，顯與權責發生制不符，乃未准變更。原告以系爭工程確於八十四年度一月始完工，有鼎佑讚公司出具之工程完工驗收證明書，及由鼎佑讚公司對系爭工程於八十四年度仍有開立發票之情事可資證明，系爭工程管理收入應於交易完成時認列，取得使用執照亦不應視為交易完成，因後續仍有許多工作如內部污工、油漆等工作待進行，且八十三年底鼎佑讚公司財務狀況不佳，原告能否取得系爭工程管理收入無法確知，依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十七條規定，對決算時無法確知之收入或收益，得於次年度以過期帳收入處理，原告將系爭款項列為八十四年度營利事業所得，並無違誤云云，訴經財政部訴願決定，以系爭工程於八十二年十月二十日開工，八十三年八月二十五日完工，同年十一月十日辦理所有權移轉登記，此有鼎佑讚公司八十三年度營利事業所得稅結算申報資料可稽，其使用執照應於八十三年度即經主管機關核發，依其雙方所訂管理契約，原告即有請求系爭報酬之權利，且請求金額明確，無行為時查核準則第二十七條無法確知收入或收益情事，至帳款能否收回，核屬呆帳問題，不可作為遞延認列收入之理由，否則即與權責發生制之會計原理相違背。又銷貨後於次年度發生折讓，應列為次年度銷貨折讓處理，不影響系爭收入於本（八十三）年度認列。次查所提示鼎佑讚公司八十四年度發票並無法證明即為獨品工程之成本支出，且該工程鼎佑讚公司已於八十三年度結算相關成本費用認列工程損益，原告亦已於八十三年十二月十九日依約完成其勞務之提供，權責已經發生，當年度即應認列該筆工程管理收入，至本案申請使用執照完成後有無施工情事，核非契約進度控制獎金之給付條件，不影響其報酬請求權，所訴核無足採，遂駁回其訴願，行政院再訴願決定亦持相同之論見。㈢又依其三雙方簽訂工程營建管理契約第十二條規定，開工至請照完成之期間若於十四個月內者，獎金額度為四、○○○、○○○元（含稅）。查系爭工程於八十二年十月二十日開工，八十三年八月二十五日完工，同年十一月十日辦理所有權移轉登記，其使用執照於八十三年度即經主管機關核發，依其雙方所訂管理契約，原告即有請求系爭報酬之權利，故原告於八十三年底前已依約定完成特定義務（開工至請照完成期間在十四個月內），系爭收入權責因而發生，八十三年度即應認列該筆工程管理收入，與原告主張之商業會計法第五十條規定及勞務銷售收益認列方法（特定履行法），並無違背。至申請使用執照完成有無施工情事，非契約進度控制獎金之給付條件，不影響其報酬請求權，僅有雙方所訂管理契約第十一條規定之每月費用新台幣壹拾貳萬元報酬請求權問題，故縱於取得使用執照後有繼續從事該項工程之管理，亦僅生每月工程管理收入一二○、○○○元，須隨時間經過而認列收入問題，與系爭工期控制進度獎金已因特定義務完成而須認列收入無關。且系爭收入請求金額明確，無行為時查核準則第二十七條無法確知收入或收益情事，至帳款能否收回，核屬呆帳問題，不可作為遞延認列收入之理由，否則即與權責發生制之會計原理相違背。又銷貨後於次年度發生折讓，應列為次年度銷貨折讓處理，不影響系爭收入於本（八十三）年度認列。另原告主張應追認與系爭收入有關人員之獎金費用肆拾萬元乙節，經查此部分原告並未依法申請復查，應屬程序不合。且原告就系爭收入帳列應收帳款時，並未列載應付之獎金費用，其主張之事實亦無任何證據可供審酌，應不足採。其餘所訴均持與訴願、再訴願相同理由，其不可採據之事由及依據，已如前項所述，請駁回其訴。二、罰鍰部分：㈠按「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第十七條所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。㈡本局以系爭工程管理收入既於八十三年度完成交易，應列報當期收入，原告以預收款科目列帳，致短報所得，乃按所漏稅額處一倍罰鍰六六八、四○○元。原告以系爭工程於八十四年一月完工，系爭工程管理收入已列報於八十四年度營利所得稅，並無短報情事云云，申經復查決定，以本案於八十四年九月二十五日分案派查，並於同年十一月二十二日函請提示帳證，原告於八十五年五月三十一日辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，雖列報系爭收入，惟已無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，乃未准變更。原告以系爭工程管理收入認列時點與本局不一致，應不構成罰鍰云云，訴經財政部訴願決定，以原告應列報當期收入款項以預收款科目入帳，致短報所得額，核其行為雖非故意，難謂無過失，遂駁回其訴願，並經行政院再訴願決定核無不妥。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。

理由

一、營業收入部分：按會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制，為行為時所得稅法第二十二條第一項前段所規定。本案被告以原告承攬鼎佑讚建設有限公司（以下簡稱鼎佑讚公司）獨品新建工程，依雙方簽訂工程管理契約第十二條規定，於十四個月內完工者，取得工期控制進度獎金四、○○○、○○○元（含稅），原告於八十三年十二月十九日開立銷貨發票，以應收帳款及預收款列帳，足見工程已完工，系爭款項列入預收款，未列入當年度營業收入，乃予以轉列。原告不服，以其承攬鼎佑讚公司獨品新建工程，於八十四年一月份始完工，依商業會計法第五十條規定，營業收入應於交易完成時入帳，其於八十四年度認列完工，並無不妥，有業主開立完工驗收證明書可稽云云，申經復查結果，以鼎佑讚公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，其建造獨品新建工程已於當期完工，並認列全部工程損益，且系爭管理收入係原告負責鼎佑讚公司獨品新建工程，依其雙方簽訂工程營建管理契約第十二條規定，開工至完成之期間若於十四個月內者，獎金額度為四、○○○、○○○元（含稅），原告於八十三年十二月十九日開立銷貨發票，並以應收帳款（借方科目）及預收款（貸方科目）金額四、○○○、○○○元入帳，足資證明該交易已完成，原告以支票到期日為八十四年度作為列報收入之年度，顯與權責發生制不符，乃未准變更。原告提起訴願、再訴願決定，經遭駁回後，提起行政訴訟，主張：該項工程管理係於八十四年一月底完成，且八十三年底鼎佑讚關係企業已面臨倒閉及財務狀況不佳困境，系爭工程管理收入之收現性有重大不確定性，原告將該筆工程收入認列方法採全部履行法或收現法，列為八十四年收入並無不妥，並強調工程管理收入應於交易完成時認列，即使是取得使用執照亦不應為交易完成，因後續仍有許多工作有待進行及管理。又被告將工程管理收入認列為八十三年度，卻未將與該筆收入有關人員之獎金費用計肆拾萬元，認列於八十三年度，顯屬違背權責發生制，以致多計核定應補稅額及應處罰鍰云云。惟依原告與鼎佑讚雙方簽訂工程營建管理契約第十二條規定，開工至請照完成之期間若於十四個月內者，獎金額度為四、○○○、○○○元（含稅），查系爭工程於八十二年十月二十日開工，八十三年八月二十五日完工，同年十一月十日辦理所有權移轉登記，其使用執照於八十三年度即經主管機關核發，依其雙方所訂管理契約，原告即有請求系爭報酬之權利，故原告於八十三年底前已依約定完成特定義務（開工至請照完成期間在十四個月內），系爭收入權責因而發生，八十三年度即應認列該筆工程管理收入，與原告主張之商業會計法第五十條規定及勞務銷售收益認列方法（特定履行法），並無違背。至申請使用執照完成後有無施工情事，非契約進度控制獎金之給付條件，不影響其報酬請求權，僅有雙方所訂管理契約第十一條規定之每月費用新台幣壹拾貳萬元報酬請求權問題，故縱於取得使用執照後有繼續從事該項工程之管理，亦僅生每月工程管理收入一二○、○○○元，須隨時間經過而認列收入問題，與系爭工期控制進度獎金已因特定義務完成而須認列收入無關。且系爭收入請求金額明確，無行為時查核準則第二十七條無法確知收入或收益情事，至帳款能否收回，核屬呆帳問題，不可作為遞延認列收入之理由，否則即與權責發生制之會計原理相違背。又銷貨後於次年度發生折讓，應列為次年度銷貨折讓處理，不影響系爭收入於本（八十三）年度認列。另原告主張應追認與系爭收入有關人員之獎金費用肆拾萬元乙節，經查此部分原告並未依法申請復查，應屬程序不合。且原告就系爭收入帳列應收帳款時，並未列載應付之獎金費用，其主張之事實亦無任何證據可供審酌，應不足採。二、罰鍰部分：按凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理，為行為時查核準則第十七條所規定。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本部分被告以系爭工程管理收入既於八十三年度完成交易，應列報當期收入，原告以預收款科目列帳，致短報所得，乃按所漏稅額處一倍罰鍰六

六八、四○○元。原告以系爭工程於八十四年一月完工，系爭工程管理收入已列報於八十四年度營利所得稅，並無短報情事云云，申經復查決定，以本案於八十四年九月二十五日分案派查，並於同年十一月二十二日函請提示帳證，原告於八十五年五月三十一日辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，乃未准變更。原告提起行政訴訟，主張系爭工程管理收入係收入時點認列之問題，難謂有故意或過失，縱使收入調整亦不應構成漏報或短報情事，況且，原告於申報八十三年度營利事業所得稅案中，已於營業收入與開立發票金額調節表中說明，因此，原告確信該筆收入認列於八十四年度並且申報並無違法之情事，自無構成短報所得而應受一倍罰鍰之處分理由云云。查原告應列報當期收入款項以預收款科目入帳，致短報所得額，核其行為雖非故意，亦難謂無過失，被告按所漏稅額處一倍罰鍰，並無不當，所訴核不足採。綜上所述，本件被告所為原處分（包括復查決定），及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告仍執前詞指摘，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛