最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二三三六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二三三六號

原告

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

送達

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十一日台八六訴

字第四八六三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十年五月二十二日提供自有資金新台幣（下同）四、五○○、○○○元，為其女鄭錦華購置台北縣新店市○○路五十五巷二號房地，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以其應以贈與論，乃併計本年度前次贈與額三二、○○○、○○○元，核定贈與總額三六、五○○、○○○元，贈與淨額三六、○五○、○○○元，贈與稅額為二、○二五、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為民國八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前及修正後第五條第三款所明定。次按「父母於子女婚嫁時，父母各自贈與該子女價值在新台幣一百萬元以下之財物，依遺產及贈與稅法第二十條第七款規定，應不計入贈與總額。」亦為財政部八十五年四月十日台財稅第八五○一六一八四四號函釋所明定。二、本案被告機關違法核定原告八十年度贈與稅二百零二萬五千元，其違法之處有二：㈠原告主張依據前開現行遺產及贈與稅法第五條第三款規定，被告機關應就本案之不動產，按房屋之評定現值及土地之公告現值核定贈與總額核課贈與稅。惟被告機關認定現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，係八十四年一月十三日修正公布，本案為八十年度之贈與，自無適用之餘地。此等查核課稅行為於修法後，而堅持依據修法前之法律核課贈與稅之作為，原告認為可議。㈡縱令被告機關堅執以八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第五條第三款為核課本案贈與稅之法律依據是合法的，但是被告機關卻沒有任何有關本案得據以核課贈與稅之資金證據，顯見被告機關空憑公權力要求原告書立並非真實之字據，即據以引用法律核課贈與稅，此等偏離事實之課稅方式及結果，其法律依據為何呢﹖三、原告一生勤苦，作農種田，作工蓋房子，直到約二十年前於景美開設麵包店才定下來，雖是早起晚睡辛苦經營，也只是圖個溫飽罷了，經濟上並不富裕，故女兒鄭錦華於民國七十一年一月二十二日結婚時，原告並沒有能力給她多少嫁妝，至民國八十年政府核發原告一筆鉅額土地徵收補償費，原告始得以出資幫助女兒購置自己的房屋，也彌補原告做父親的虧欠，該筆資金性質是嫁妝，確實由原告提供之資金數字，由於事隔多年，已記不清楚，但是不會超過二百五十萬元。

依據首揭財政部八十五年四月十日函釋，是不是有不計入贈與總額之適用。三、綜上所述，本案之認事用法實多違誤，且法律既已有修正，對未查核及未確定案採從新從輕原則處理，故本案有撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，發回原處分機關重為適法處分之必要，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、查本件原告於八十年五月二十二日提供自有資金四、五○○、○○○元為其女鄭錦華購買坐落台北縣新店市○○路五十五巷二號房地，本局乃依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，併計原告前於八十年二月一日自其台北市第九信用合作社儲蓄部帳戶提款三二、○○○、○○○元，轉帳存入其子女鄭錦秀第四人銀行帳戶贈與稅三二、○○○、○○○元，核定該年度贈與總額為三六、五○○、○○○元，淨額為三六、○五○、○○○元，適用累進稅額四十五，減除前次核定應納稅額後，核定本件贈與稅額為二、○

二五、○○○元，並無不合。三、原告主張本件應適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，按房屋評定現值及土地公告現值核課本件贈與稅，而非以資金核課；又前次贈與核課因救濟尚未確定，應俟其確定後再予核課等由，資為爭議。惟查現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，係八十四年一月十三日始行修正公布，本件為八十年度之贈與稅，自無適用之餘地。又依行為時遺產及贈與稅法第二十五條明定：「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報」，本局將原告八十年度兩次贈與，併予核計，並無不當，至前次贈與之核定如有異動，本局自當依職權變更本件贈與之核定，所訴殊無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所應適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為八十四年一月十三日修正前及修正後遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件原告於八十年五月二十二日提供自有資金四、五○○、○○○元，為其女鄭錦華購置台北縣新店市○○路五十五巷二號房地，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以其應以贈與論，乃併計本年度前次贈與額三二、○○○、○○○元，核定贈與總額三

六、五○○、○○○元，贈與淨額三六、○五○、○○○元，贈與稅額為二、○二五、○○○元。原告不服被告之初查核定，以因前次核定贈與金額三二、○○○、○○○元有誤，致本件核定之贈與稅偏高云云，申經復查結果，以前次核定贈與稅案業經被告復查決定維持原核定，本件加計前次贈與額三二、○○○、○○○元，核定贈與總額三六、五○○、○○○元，贈與淨額三六、○五○、○○○元，贈與稅額為二、○二五、○○○元，並無不合，乃未准變更。核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。查本件原告於八十五年五月二十二日提供自有資金，為其女鄭錦華購置台北縣新店市○○路五十五巷二號房地，有原告之女鄭錦崢八十五年五月七日於被告機關審查二科談話紀錄附原處分卷可稽，被告以其應以贈與論，並無不合。原告不能舉證證明該談話紀錄並非真實，空言指摘被告之課稅處分偏離事實，尚無足採。又原告主張，該筆資金性質是嫁妝云云，因與一般社會習俗，嫁妝應於子女婚嫁時贈與不符，並無足採，自無不計入贈與總額規定之適用。次查本件課稅處分之原因事實發生時，即原告以自有資金為其女鄭錦華購置台北縣新店市○○路五十五巷二號房地時，為八十年五月二十二日，然被告通知原告自動申報贈與稅而發動本件行政程序時，已為八十四年七月二十日，而被告於原告補行申報並核定本件贈與稅時，為八十五年五月十四日，其間遺產及贈與稅法第五條第三款規定則於八十四年一月十三日修正為「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產」。是本件被告為系爭課稅處分時，相關法律已修改，原告乃主張，本件應採從新從輕原則，適用被告為系爭課稅處分時已生效，且對原告較有利之修正後遺產及贈與稅法第五條第三款規定云云。惟稅捐為法定之債，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。修正後之遺產及贈與稅法復未明文規定該法可溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之遺產及贈與稅事件，且稅捐之核課，與漏稅之裁罰不同，亦無所謂從新從輕原則之適用，是原告之主張，揆諸首開說明，尚無足採。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 徐 樹 海評 事 彭 鳳 至評 事 藍　獻　林評 事 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛