最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第三六二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第三六二號

原告

甲○○

被告

桃園縣稅捐稽徵處

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十一月十九日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○段貓尾崎小段三二一之十地號等二十七筆土地，原屬農業用地，惟經查明已作為第一高爾夫球場用地，未符合土地稅法第十八條適用特別稅率課徵地價稅之規定，被告遂按一般用地稅率核課八十五年度地價稅新台幣（下同）一、八○二、八九○元。原告不服，主張系爭土地既供體育場所使用，基於實質課稅原則，應准依特別稅率核課地價稅云云，循序申請復查及提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、依土地稅法施行細則第十三條第三款規定，本件系爭土地為體育場所使用範圍內之土地，被告否准適用特別稅率顯然有誤：查原告所屬第一高爾夫球場用地業經教育部核准即由桃園縣政府核發雜項使用等執照，並由國盛公司以第一高爾夫球場名義開放使用，是該土地確屬直接供體育場所之用地，與教育部原核定之規劃使用範圍相同，符合土地稅法第十八條及其施行細則第十三條之規定，被告否准依特別稅率計徵地價稅，依法無據。二、系爭土地原告已檢具目的事業主管機關核准之相關必要文件申請適用特別稅率，被告另以命令規定人民權利義務，非法所允許：按關於人民之權利、義務者，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。本案原告申請適用特別稅率課徵地價稅，並已具目的事業主管機關教育部核發之高爾夫球場細則第十四條第一項第二款：「其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計劃書圖或組織良文物證明文件」之規定，並無不合。詎原處分機關及訴願、再訴願決定機關竟均按財政部八十三年五月二十四日台財稅第八三一五九五五三一號函釋規定：「．．．高爾球場經目的事業主管機關核准許可權人取得主管機關核准延期證明文件以認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」

以原告並未檢附主管機關核准開放使用或核准延期之證明文件而否准，顯不無於法律之外，另以命令規定人民權利義務之嫌，自與首揭中央法規標準法規定有違，此亦有鈞院七十七年度判字第七六號判決可資參證。三、系爭土地既已按教育部核定規劃使用，該部未予核發開放使用證明，自不能以原告未提示使用證明而否准：查行為時行政院頒「高爾夫球管理規則」第十五條規定：「依本規則規定許可，其未經主管機關撤銷許可或依第十六條為撤銷法人或勒令歇業者，得依有關稅法之規定申請減免稅捐」。本案楊梅高爾夫球場確依高爾夫球管理規則申請前開規定第十五條所列之任何處分，則原告所屬之楊梅高爾夫球場用地即合於土地稅法施行細則第十三條第一項所指「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，自可適用土地稅法第十八條規定按千分之十計徵地價稅，殆無疑義。至有關申請開放使用證明部份，國盛公司早於八十一年間即提出，而主管機關教育部迄未核發，究其原因，該部除對早期開發之少數球場核發使用證明外，對其後開發之球場多不予核發；而不核發之原因或係環保等諸多複雜因素。惟此等乃該部如何督導加強管理之問題，自不能因其久懸不決而影響合法業者之權益。是應其未核發開放使用證明，責任不在國盛公司。況該公司即已提出申請開放使用證明、即無由再申請延期之問題，其理不言而諭。乃被告不基於政府機關間之關係，妥為連繫查詢其原因，竟一再囑補提核准開放使用或延期證明文件，其以不可能之事由相繩，自有違常情。從而本案被告及訴願、再訴願決定均以未能提出教育部證明文件否准，於法於情，顯有未合。四、系爭土地直接用於球場，既為被告所不否認，被告否准適用特別稅率計徵，顯然違法：系爭土地確係直接供體育場所使用，由國盛公司所屬第一高爾夫球場實際經營運作可稽。而國盛公司並於興建完成後，即向被告申請自七十九年四月十六日開始營業，亦蒙核准部原核定之使用範圍並無不同，揆諸土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條規定即應予適用特別稅率計徵地價稅；被告予否准適用，顯然違法。五、綜上，本案系爭土地既已實際供球場使用，而國盛公司亦已檢具必要文件申請適用，依法即按特別稅率計徵地價稅。被告及訴願、再訴願決定均否准原告系爭土地適用特別稅率計徵地價稅，顯有違法。敬請惠予一併撤銷，以資適法等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定。又「．．．二、高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」財政部⒌台財稅第八三一五九五五三一號函釋示甚明。本案原告所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○段貓尾崎小段三二一－一○地號等二十七筆土地，已供第一高爾夫球場用地使用，該球場雖經主管機關教育部准予核准開放使用，自不符合前揭土地稅法第十八條第一項第二款適用特別稅率規定，被告以一般用地稅率核課其八十五年地價稅計一、八○二、八九○元，於法並無違誤。

二、本案原告起訴意旨無非主張其所屬第一高爾夫球場由教育部准予證，又球場開放使用證明，原告早於八十一年間提出申請，教育部迄未核發，且該球場已文件，有欠公允云云。惟查本案系爭地號土地雖已興建楊梅高爾夫球場，原告未取具目的事業主管機關－教育部之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依前揭財政部⒌台財稅第八三一五九五五三一號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。又原告主張財政部⒌台財稅第八三一五九五五三一號函釋違反中央法規標準法第五條第二款及第六條規定乙節，查前開函釋係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備資料與程序；而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定。從而，上開函釋並未逾越相關法令。被告就系爭土地核課以前年度地價稅之處分，迭經大院認定核課無誤，有大院八十五年度判字第三○一四號判決影本附可稽，原告再事爭執，殊非有據，核無足採。三、綜上論述，本案土地依一般用地稅率核課其八十五年度地價稅一、八○二、八九○元，於法所據，原告主張各節核無可採，請予駁回等語。

理由

按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。一、．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」

「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定。次按「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」復為財政部八十三年五月二十四日台財稅第八三一五九五五三一號函說明二釋示在案。本件原告所有系爭土地為第一高爾夫球場用地，該球場曾於七十八年元月二十一日經目的事業主管機關教育部許可管機關核准延期證明文件供核，被告認其未按規定使用，乃按一般稅率核課其八十五年度地價稅一、八○二、八九○元，於法尚無不合。原告起訴所主張：㈠第一高爾夫球場經教育部核准，依實質課稅原則應准按特別稅率核課地價稅。㈡申請開放使用證明，國盛公司既已早經提出，主管機關教育部迄未核復，責不在原告，宜由被告基於政府內部關係主動協調查明辦理，被告仍要求提示核准延期證明文件相擾，於法於理均有未合。㈢工業用地及體育場所用地按千分之十計徵地價稅同為平均地權條例第二十一條及土地稅法第十八條所明定，財政部七十七年三月十日台財稅第七七○○三一五二四號函釋：「興辦工業人在都計劃工業區內符合平均地權條例第二十一條規定，已按核定規劃使用，稽徵機關可憑工廠及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」對體育場所用地，自亦有其適用，免由主管機關核發證明文件應無疑義云云。然查：㈠系爭地號土地，雖均屬第一高爾夫球場用地，惟經被告向教育部查證結果，該球場並未經核准開放使用，且原告亦未能提出系爭球場核准開放使用或核准延期之證明文件，則系爭土地自無土地稅法第十八條規定之適用。㈡土地稅法第十八條第二款之規定，事業直接供體育場使用之土地尚須按目的事業主管機關核定規劃使用，方得適用特別稅率；亦即「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用特別稅率之必要條件之一。本件原告既曾向目的事業主管機關申請開放使用而未獲許可，其自無前開法條之適用至明，被告依一般用地稅率核課八十五年地價稅一、八○二、八九○元，實難認有違誤。㈢系爭土地所土地地價稅適用特別稅率，依土地稅法第十八條第二款之規定，須按目的事業主管機關核定規劃使用之要件尚屬二事，原告尚難以該球場已繳營業稅為由而認系爭土地應准適用特別稅率課徵地價稅。㈣原告既未能取具目的事業主管機關核准延期證明文件供核，依首揭函釋意旨，應認未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。又工業用地與體育場所用地性質有別，本案自無類推適用財政部七十七年三月十日台財稅第七七○○三一五二四號函釋之餘地。原告又稱財政部八十三年五月二十四日台財稅第八三一五九五五三一號函釋違反中央法規標準法第五條第二款及第六條規定云云。然查財政部上開函釋係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備資料與程序，而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定，財政部上開函釋係其職權範圍內所發布之命令並未逾越相關法令，原告主張上開函釋違法尚不足採。從而被告按一般用地稅率核課系爭土地八十五年度地價稅，於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 廖 政 雄評 事 高 啟 燦評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全