八十七年度判字第五八三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：87 年 04 月 03 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第五八三號再審原告　和豐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月三十日八十六年度判字第二六九四號判決提起再審之訴。本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告民國八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）一二、六三七、九四七元，利息支出四二、四五三、九○九元。再審被告初查，以再審原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，乃核定再審原告本年度免稅之證券交易所得一二二、九一九、二一五元，應分攤營業費用六、五八○ 、一九九元及利息支出二三、○八三、○九九元，將其轉列至免稅之證券交易收入項下之相關成本。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第三九七二一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。案經再審被告重為復查結果，准予追認證券交易免稅所得四二五、九七二元，再審原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟亦經本院八十六年度判字第二六九四號判決駁回，茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定，係對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本公司係前項財政部函令對於不同行業（非以有價證券買賣為專業或以有價證券買賣為專業）所為之相同營業行為（買賣有價證券），而有不同之課稅規定，此與所得稅法第四條之一之規定不符，亦有違租稅之公平性原則。鈞院對本公司判決引用之見解，係民國七十八年以前證券交易所得稅對以買賣有價證券為專業之投資公司課徵（非徵業投資公司則免徵證券交易所得稅），而財政部按出售有價證券收入占全部營業收入之多寡，以判定是否為「以有價證券買賣為專業」之認定標準，與本公司所爭實有不同。二、鈞院判決書中所稱「證券交易所得應為出售證券之收入減除購入該證券所支出之成本及出售證券所發生之直接費用（如證交手續費、證交稅、融資利息、證券費用）後之餘額，與投資收益（即股利收入）、債券利息收入、其他營業收入（如存款之利息收入、租金收入）等均為稅前淨額之概念，實屬正確，但財政部第八三一五八二四七二號函却以出售證券收入（毛額） ───────────────────────────────── 出售證券收入（毛額）＋股利收入（淨額）＋利息及其他收入（淨額）之比例做為分攤基礎，與本公司所爭應以〔出售證券收入-出售證券成本-直接費用〕（淨額） ───────────────────────────────────── 〔出售證券收入-出售證券成本-直接費用〕（淨額）＋股利收入（淨額）＋利息及其他收入（淨額）之比例做為分攤基礎方屬合理，鈞院判決中對本公司此點訴求顯有誤解。」三、又實質課稅及租稅公平，均為稅制基本指導原則之一。因此稅法適用性之解釋，所根據者即是經濟事實，不僅求形式上之公平，更應就實質上經濟事實予以課稅，始符實質課稅及租稅公平的原則。對於相同之營業行為（買賣有價證券），不應因經營行業之不同（是否以有價證券買賣為專業），而有不同的課稅原則。財政部既在八十三年以函釋規範證券商、票券公司、以及投資公司的營業費用及利息支出分攤方式，基本上即認同三者間具有相當之同質性，然却為何在八十五年八月九日補充之函中，獨漏投資公司，又並未對此加以解釋，顯有疏失。而「投資公司」需透過行政救濟爭取和「證券商、票券公司」相同之權益，判決差異仍大，更造成另一種租稅的不公平。鈞院認為投資公司本可申請登記為證券交易業者，未此之舉，致受懲罰性之強制分攤歸屬，誠令人難以信服，證券業屬特許行業，本公司乃投資公司，分屬不同法令（證券交易法及公司法）規範，而實不應苛責本公司心存僥倖，致受強制分攤歸屬。希望鈞院再次詳查本案，撤銷被告機關處分及訴願、再訴願決定及廢棄行政訴訟判決，以昭公允等語。再審被告答辯意旨略謂：按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，迭經大院著有判例。覆按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，行為時所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨，足資適用。二、本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一二、六三七、九四七元、利息支出四二、四五三、九○九元，證券交易所得一二二、九九一、二一五元，課稅所得額一七、七七三、七九四元。本局初查，以再審原告係從事有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得並未攤列營業費用及利息支出，乃依首揭財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋核算其本期出售有價證券應分攤營業費用為六、五八○、一九九元及利息支出為二三、○八三、○九九元，將其轉列至免稅之證券交易收入項下，核定出售證券免稅所得為九三、三二七、九一七元，課稅所得額為四七、七○三、○九二元，嗣再審原告不服，循序訴經行政院再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，著由本局另為適法之處分，案經本局重為復查結果，准予追認證券交易免稅所得四二五、九七二元，變更核定出售證券免稅所得為九三、七五三、八八九元，課稅所得額為四七、二七七、一二○元，揆諸首揭規定及函釋，並無不合。再審原告不服，循序訴經大院以八十六年度判字第二六九四號判決引據上揭所得稅法規定及財政部函釋，駁回其訴，並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情事，是再審原告以「適用法規顯有錯誤」為由，提起再審之訴，依首揭大院所著判例，顯非適法。從而再審原告僅持法令見解之歧異資為爭執，要無提起再審之要件。大院原審判決並無違誤，請准判決駁回其訴等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，迭經本院著有判例。次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；又自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四條之一所規定。本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用一二、六三七、九四七元，利息支出四二、四五三、九○九元，再審被告初查，以再審原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，應按核定有價證券出售收入，投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，乃核定再審原告本年度免稅之證券交易所得一二二、九一九、二一五元，應分攤營業費用六、五八○、一九九元及利息支出二三、○八三、○九九元，將其轉列至免稅之證券交易收入項下相關成本，再審原告不服，循序提起再訴願，經財政部再訴願決定撤銷原處分及原訴願決定，命再審被告另為適法之處分，再審被告依撤銷意旨重為復查結果，乃准予追認證券交易免稅所得四二五、九七二元，其餘仍不准變更，再審原告不服，循序提起行政訴訟，主張：再審被告以強制分攤方法，將與證券交易所得無直接關係之固定支出之營業費用及利息支出，歸入證券交易所得項下減除，與所得稅法之課稅精神不符。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，以營利事業設立登記分類之不同，據以認定是否以有價證券買賣為專業而有不同課稅原則，有違租稅公平，況該函釋將淨額概念與毛額概念混淆，做為分攤費用及利息支出之依據，有欠公允，於法不合云云。原判決以「．．．營利事業，其公司登記或商業登記雖有投資項目，惟所登記投資範圍未包括有價證券買賣；然卻從事與該投資項目無關之有價證券買賣，其有價證券出售收入遠超過營業收入者，．．．應依財政部八十一年七月八日台財稅第八一一六七二一三○號函核課證券交易所得稅。」此為本院最近一致之見解，足證財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所稱之「以有價證券買賣為專業之營利事業」，乃係以其出售有價證券收入，是否遠超過所登記營業項目收入為斷，而與營利事業設立登記之投資範圍是否包括證券買賣無關。原告（即再審原告，以下同）主張被告（即再審被告，以下同）以營利事業設立登記分類是否登記以有價證券買賣為業務範圍，而有不同之課稅原則云云，顯有誤會，難謂原處分有違反租稅公平之可言。次查，所謂「證券交易所得」應為出售證券之收入減除購入該證券所支出之成本及出售證券所發生之直接費用（如證交手續費、證交稅、融資利息、融券費用）後之餘額，與投資收益（即股利收入），債券利息收入，其他營業收入（如存款之利息收入、租金收入）等均為稅前淨額之概念，原告主張原處分關於出售有價證券收入為毛額之概念，尚無可取。再查：本案原告本期出售有價證券收入三九七、八四三、八○○元，佔股票現金股利三三二、二三一、二六二元、短期票券利息收入一、六三○、一五六元，出售證券收入三九七、八四三、八○○元及其他收入一○、六六○、五九○元總額之百分之五三點五九，其出售有價證券收入大於其他收入之和，被告認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，揆諸首開規定及本院最近見解，均無不合，原告本期出售有價證券收入既係大於其他收入之和，本可申請登記為證券交易業者，以適用財政部八五、八、九台財稅第八五一九一四四○ 四號函所示分攤原則，就其可明確歸屬者得依個別歸屬認列，乃原告未此之舉，心存僥倖，未正式登記為證券交易業者，致受具有懲罰性之強制分攤歸屬，亦難謂原處分有違所得稅法之課稅精神，其適法性及公平性亦無庸置疑。遂認再審原告所訴各節均不足取，駁回其在前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。查財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋：．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」核於行為時所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一之規定無違，原判決業已敍明，茲再審原告仍以適用該函釋有違實質課稅及公平原則云云，顯係一己主觀法律見解之歧異，揆諸首揭說明，即不得執為再審之理由，其起訴論旨，難認有再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十七年四月三日行政法院第三庭審判長評事趙永康評事藍獻林評事黃合文評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第五八三號

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