最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四二九八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四二九八號

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

己○○

原告

甲○○

原告

戊○○○

原告

丙○○

原告

庚○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

送達

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二日台八七訴字

第五三七八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣被繼承人黃崇懋於民國八十四年十二月四日死亡，由原告七人共同繼承，並由原告乙○○於八十五年三月四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五九、六四七、一○八元，遺產淨額為四五、二四七、一○八元。

原告對被繼承人所遺坐落宜蘭縣宜蘭市○○段四三三、四三四、四三五及四三六地號等四筆土地未列入遺產扣除額不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、原處分違反實質課稅原則：（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法意見，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」；「租稅負擔公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔之公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。亦即就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則」，觀諸司法院釋字第四百二十號解釋及行政法院七十二度年判字第八八號、八十一年判字第二一二四號判決意旨甚明。（二）基於量能課稅原則及稅捐負擔公平原則，就租稅法令之解釋適用上及事實關係之認定上，均有實質課稅原則之適用。易言之，在租稅法令解釋上，應取向於其規範目的以及其經濟上之意義，而在事實認定方面，亦應以其真實的經濟上之事實關係為淬，而非以其形式上外觀為據。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取利益者為課稅對象，故倘所有人以外之第三人，雖非法律上之所有人，而事實上支配一項經濟財時，且於通常情形，可以排除所有人對於該經濟財之影響者，則該經濟財歸屬於該第三人，基於量能課稅及稅捐公平原則，應向實質上享受利益之第三人課稅，方符合實質課稅原則。（三）本件系爭土地，係於八十三年間，被繼承人為配合政府政策，提供給宜蘭縣政府興建議會大樓之用。按雙方所簽訂之書面協議，雖形式上名為「租賃」，惟實質上具有「收買」、「徵收」之性質。蓋依協議內容可知，在本件「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」核定實施前，由宜蘭縣政府先以權宜措施向被繼承人承租，並隨即將地目由特定農業用地之農牧用地變更為特定目的事業用地，作為議會大樓等公共設施用地使用，而於都市計畫案核定實施後，依協議宜蘭縣政府應即按照平均地權條例之相關規定，辦理區段徵收，且若於八十七年六月底區段徵收計畫仍未辦理公告者，則該協議書自動失效，宜蘭縣政府得以經地價評議委員會參酌市價評定之地價予以價購。故原告繼承之系爭土地，按前揭協議書及其後宜蘭縣政府所發布之都市計畫範圍，系爭土地即已編為公共設施用地，原告等事實上已無法行使返還請求權，亦無使用、收益處分之權，此按實質課稅原則，系爭土地之相關稅捐，應由事實上支配該經濟財之宜蘭縣政府負擔，而被告竟向事實上未享有系爭四筆土地利益之原告課以重額之遺產稅，原處分實有違前開實質課稅原則。二、原處分違反租稅公平原則：（一）國民之租稅負擔，應分別按其租稅負擔之能力課徵，使在同樣狀況者應為同等待遇，此即租稅公平原則。（二）宜蘭縣政府為興建議會大樓，需使用宜蘭市○○段三二○地號等（包括原告所繼承之四筆土地在內）五十八筆土地，並於都市計畫發布前，將該五十八筆土地由原編為非都市土地之特定農業區之農牧用地俱變更編定為特定目的事業用地，而該地區之「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」，則於八十五年二月二十七日發布實施。

惟被繼承人於八十四年十二月四日死亡，致系爭土地因非屬都市計畫範圍內之公共設施用地而無適用都市計畫法第五十條之一後段因繼承而移轉免徵遺產稅規定之適用。

（三）惟查「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」之五十四筆土地於前揭都市計畫案公布實施後，均可適用都市計畫法中之免稅規定，基於「相同者應為相同處理」之公平原則，原告所繼承之系爭四筆土地，仍應有都市計畫法第五十條之一免稅規定之適用。

況本件實肇因於行政主管機關有關都市計畫之擬定，審議之時程未能緊密配合，而權宜先行將系爭土地變更編定為特定目的事業用地所造成，非可歸責於原告之事由所致，是原處分顯違反租稅公平原則。三、本件應得類推適用都市計畫法第五十條之一免稅之規定：（一）按稅捐法規有漏洞時，於不妨礙法之安定性、預測可能性、信賴保護、公平正義之範圍內，宜認得為有利於納稅義務人之類推適用，以彌補法律漏洞，促進公平合理之稅捐正義之實現。（二）本件系爭四筆土地，均經宜蘭縣政府編定為都市計畫之公共設施用地。而都市計畫法第五十條之一之規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，即可免徵遺產稅。系爭土地於被繼承人死亡時，雖屬特定目的事業用地，蓋乃議會大樓公共設施用地使用於非都市土地之編定，需編定為特定目的事業用地之故，實質上為非都市土地之公共設施用地，況且都市計畫實施後，其都市計畫使用編定並無變更，仍屬公共設施用地，故本件實具有同一法律上之理由，得類推適用都市計畫法第五十條之一之規定。四、基上所陳，系爭土地係因行政程序之延誤，致原告遭原處分課徵巨額遺產稅，使原告之權益受損，原處分顯有違誤，敬請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」分別為遺產及及贈與稅法第一條第一項及第十條所明定。次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、．．」「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為都市計畫法第四十二條第一項第一款及第五十條之一所明定。又「都市計畫法於民國七十七年七月十五日修正公布，自生效日後發生之繼承案件，遺產中屬公共設施保留地者，即有都市計畫法第五十條之一免稅規定之適用」，復為財政部七十九年二月十五日台財稅第七九○○二三七八一號函所釋示。二、本件被繼承人黃崇懋遺有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段四三三、四三

四、四三五、四三六地號等四筆土地，原編定為特定農業區農業用地，被繼承人於八十四年十二月四日死亡時之土地分區使用編定為特定農業區特定目的事業用地，非屬都市計畫範圍內之公共設施保留地，亦未作農業使用，而該區都市計畫主要計畫案則於八十五年二月二十七日發布實施，被告乃將上開四筆土地併入遺產課稅，並否准自扣除額項下扣除。原告主張，本件被繼承人所遺系爭土地原為特定農業區農牧用地，自八十四年四月二日起出租予宜蘭縣政府供興建縣議會大樓，並於八十四年五月八日經縣政府辦理變更編定為特定目的事業用地，然竟因都市計畫之擬定及審議時程未能緊密配合宜蘭縣政府之便宜行事，致系爭土地於被繼承人死亡時，仍未編定為都市計畫中之公共設施用地，而於八十五年二月二十七日始依都市計畫法發布實施為縣政中心都市計畫行政區，是被繼承人死亡時，系爭土地仍屬依區域計畫法編定特定目的事業用地，非屬都市計畫法範圍內之公共設地保留地，自不得依首揭都市計畫法第五十條之一規定，予以免徵遺產稅，是原核定並無不合，請予維持。又有關本案得否免徵遺產稅，前經財政部以八十六年四月二十五日財稅第八六一八九四七三八號函釋，系爭土地應無都市計畫法第五十條之一規定之適用。原告復主張其雖繼承系爭土地，惟實質上並無取得使用、收益、處分系爭土地之權利，被告竟課徵原告巨額之遺產稅，，違反實質課稅原則。又宜蘭縣政府中心地區都市計畫案，業已於八十五年二月二十七日發布實施，前述提供宜蘭縣政府興建用之五十四筆土地，均可適用都市計畫法中之免稅規定，基於「相同者應為相同處理」之公平原則，系爭土地仍應有都市計畫法第五十條之一之適用，方符租稅公平原則乙節，因本件繼承事實發生時，系爭土地仍屬依區域計畫法編定特定目的事業用地，非屬都市計畫範圍內之公共設施保留地，且係以出租方式提供興建議會大樓使用，應無都市計畫法第五十條之一類推適用，予以免徵遺產稅。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如駁回原告之訴等語 。

理由

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．之時價為準；．．。」「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項及第十七條第一項第六款分別定有明文。又「公共設施保留地．．因繼承．．而移轉者，免徵遺產稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。本件被繼承人於八十四年十二月四日死亡，由原告共同繼承，並由原告乙○○於八十五年三月四日代表全體繼承人向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為五九、六四七、一○八元，遺產淨額為四五、二四七、一○八元。原告對被繼承人所遺坐落宜蘭縣宜蘭市○○段四三三、四三四、四三五及四三六地號等四筆土地未列入遺產扣除額不服，乃以系爭土地原編定為特定農業區農牧用地，本可適用農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅，然因被繼承人配合政府施政，先行出租予宜蘭縣政府興建縣政中心議會大樓，而宜蘭縣政府為合法施工，亦於八十四年五月八日將系爭土地變更為特定目的事業用地，惟該土地都市計畫係於八十五年二月二十七日發布實施，因被繼承人於八十四年十二月四日死亡，致繼承開始時系爭土地仍編定為特定目的事業用地，並非公共設施保留地，被繼承人因善意配合政府施政，竟未蒙其利，而先受其害，請酌情察理，解其憂困云云，申經復查結果，以系爭四筆土地原編定為特定農業區農牧用地，自八十四年二月一日起出租予宜蘭縣政府興建縣政中心議會大樓使用，該等土地於八十四年五月八日依區域計畫法變更編定為特定目的事業用地，於八十五年二月二十七日始依都市計畫法發布實施為「縣政中心都市計畫行政區」。是被繼承人於八十四年十二月四日死亡時，系爭土地仍編定為特定目的事業用地，非屬都市計畫範圍內之公共設施保留地，且以出租方式提供興建縣議會大樓使用，自不得依都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。又系爭土地於繼承開始時，既編定為特定目的事業用地，即非農業用地，亦未繼續作農業使用，自無農業發展條例第三十一條免徵遺產稅之適用，乃未准變更，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張系爭土地係於八十三年間，因被繼承人配合政府政策，提供給宜蘭縣政府興建議會大樓使用，按雙方所簽訂之書面協議，雖形式上名為「租賃」，惟實質上具有「收買」、「徵收」之性質。蓋依協議內容可知，在本件「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」核定實施前，由宜蘭縣政府先以權宜措施向被繼承人承租，並隨即將地目由特定農業用地之農牧用地變更為特定目的事業用地，作為議會大樓等公共設施用地使用，而於都市計畫案核定實施後，依協議宜蘭縣政府應即按照平均地權條例之相關規定，辦理區段徵收，且若於八十七年六月底區段徵收計畫仍未辦理公告者，則該協議書自動失效，宜蘭縣政府得以經地價評議委員會參酌市價評定之地價予以價購。故原告繼承之系爭土地，按上開協議書及其後宜蘭縣政府所發布之都市計畫範圍，系爭土地即已編為公共設施用地，原告等事實上已無法行使返還請求權，亦無使用、收益處分之權，此按實質課稅原則，系爭土地之相關稅捐，應由事實上支配該經濟財之宜蘭縣政府負擔，而被告竟向事實上未享有系爭四筆土地利益之原告課以重額之遺產稅，實有違前開實質課稅原則等語。經查系爭四筆土地，於八十四年十二月四日被繼承人死亡時，係編定為特定農業區特定目的事業用地，非屬都市計畫範圍內之公共設施保留地，亦未作農業使用，而該區都市計畫主要計畫案係於八十五年二月二十七日始發布實施，自不得依都市計畫法第五十條之一或農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅，是被告將上開四筆土地併入遺產課稅，並否准自扣除額項下扣除，並無不合。又有關本件得否免徵遺產稅，前經財政部以八十六年四月二十五日台財稅第八六一八九四七三八號函釋，略以被繼承人所遺特定目的事業用地，於死亡後始經編定為公共設施保留地，應無都市計畫法第五十條之一規定之適用。

又依被繼承人與宜蘭縣政府簽訂之協議書第二條約定：「甲方（宜蘭縣政府）應在本協議書簽訂後三十日內發給乙方（被繼承人）按申報地價總額年息百分之十計算之年租金，再按年租金計算月租金，每期租金發放六個月，到區段徵收計畫公告期滿之日為止，．．。」，則於該區區徵收計畫公告期滿前，被繼承人對系爭土地仍有基於租賃關係而生之租金收益，易言之，原告繼承系爭土地仍享有上開租金之實質經濟上利益。原告所指被告係向事實上未享有系爭四筆土地利益之原告課以重額之遺產稅，實有違前開實質課稅原則云云，核無可採。原告另主張宜蘭縣政府為興建議會大樓，需使用宜蘭市○○段三二○地號等（包括原告所繼承之四筆土地在內）五十八筆土地，並於都市計畫發布實施前，將該五十八筆土地由原編定為非都市土地之特定農業區之農牧用地俱變更編定為特定目的事業用地，而該地區之「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」，則於八十五年二月二十七日發布實施。惟被繼承人死亡時，系爭土地因非屬都市計畫範圍內之公共設施用地而無法適用都市計畫法第五十條之一後段因繼承而移轉者免徵遺產稅之規定。惟查「宜蘭縣政中心地區都市計畫案」之其餘五十四筆土地，於上開都市計畫案發布實施後，均可適用免稅之規定，基於「相同者應為相同處理」之公平原則，原告所繼承之系爭四筆土地，仍應有都市計畫法第五十條之一規定之適用。況本件實肇因於行政主管機關有關都市計畫之擬定及審議之時程未能緊密配合，而權宜先行將系爭土地變更編定為特定目的事業用地所造成，非可歸責於原告之事由所致，是原處分顯違反租稅公平原則等語。惟查系爭四筆土地於本件繼承開始時，係編定為特定目的事業用地，而非公共設施保留地，是無上開都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅規定之適用，而上開建蘭段三二○地號等其餘五十四筆土地，若於八十五年二月二十七日依都市計畫法發布實施為「縣政中心都市計畫行政區」之公共設施用地後，自有都市計畫法第五十條之一規定之適用。基於「相同之事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理」之平等原則，原告所指其餘五十四筆土地，若無發生繼承事實之情形，當然不生應否課徵遺產稅之問題，實難謂被告就系爭土地併入遺產課稅係違反租稅公平原則。至於本件是否肇因於行政主管機關有關都市計畫之擬定及審議之時程未能緊密配合，而權宜先行將系爭土地變更編定為特定目的事業用地所造成，非可歸責於原告之事由所致乙節，係屬本件協議書雙方有無確實依照協議內容時程履行之另一問題，不能因宜蘭縣政府或其他行使公權力之機關就有關都市計畫之擬定及審議之時程未能緊密配合，作為本件應可免徵遺產稅之依據。原告另主張稅捐法規有漏洞時，於不妨礙法之安定性、預測可能性、信賴保護、公平正義之範圍內，宜認得為有利於納稅義務人之類推適用，以彌補法律漏洞，促進公平合理之稅捐正義之實現。系爭四筆土地於被繼承人死亡時，雖屬特定目的事業用地，然實質上為非都市土地之公共設施用地，況且都市計畫實施後，其都市計畫使用編定並無變更，仍屬公共設施用地，故本件實具有同一法律上之理由，自得類推適用都市計畫法第五十條之一之規定等語。然查基於租稅法定原則之精神，人民應依法律所定要件負繳納稅捐之義務；人民亦應依法律所定要件享有減免繳納稅捐之優惠。按都市計畫法第五十條之一係規定：「公共設施保留地．．因繼承．．而移轉者，免徵遺產稅。」

所謂「公共設施保留地」，係指該法第四十二條至第五十六條規定之都市計畫地區作為公共設施使用之土地而言。本件被繼承人死亡時，所遺系爭土地既屬非都市土地之特定目的事業用地，即與都市計畫法第五十條之一規定所指之公共設施保留地不同，基於租稅法定原則，尚難類推適用該法條規定予以免徵遺產稅，是原告主張本件應得類推適用都市計畫法第五十條之一免稅之規定云云，亦無足採，綜上所述，本件原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎