最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第一七三七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七三七號

原告

金聲廣播電台股份有限公司

代表人

甲○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十七年一月十二日台財

訴字第八六○三二九一七四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告為專營免稅貨物或勞務之營業人，於民國八十五年九月十六日檢附同年二月及四月份統一發票扣抵聯五張，向被告申請退還其購進固定資產之進項稅額新台幣（下同）三四二、六一九元，經被告苓雅分處八十五年九月十七日高市稽苓工字第二九六五二號函復否准。原告不服，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：原告係屬營業稅法第八條第一項經營廣告電台業務之免稅營業人，於籌設時所購入之房屋、廣播設備、裝潢設備之進項稅額經被告苓雅分處否准退稅，已令原告造成資金上之積壓，且其否准固定資產進項稅額之退稅，已違租稅公平原則及營業加值稅之學理，違背租稅法律主義與本國營業稅之立法意旨，並造成重複課稅及稅上加稅之現象。茲分述如下：一、銷售免稅旨在減輕買受人的稅負，無關免稅營業人的負擔，而新制營業稅之修正目的，旨在消除不同產銷階段中重複課稅及稅上加稅的現象。原告固定資產之進項稅額經否准退還，且爾後若出售又須被課徵營業稅，顯已重複課稅及稅上加稅。二、㈠重複課稅與否取決於產銷總稅負而非個別產銷稅負。依加值型營業稅之學理而論，各階段營業人所繳納之營業稅之和，應不高於最終消費額按法定稅率核計之稅額。舉例說明如下，例：甲為應稅營業人，乙、丙同為免稅營業人，八十五年初甲銷售500萬（原進價為不含稅400萬）之播音設備予乙，於八十六年底（假設折舊年限為四年）乙將上述播音設備（使用二年後）按帳面價值 315萬 ，即525萬－（500萬＋25萬）＼（4＋1）*2＝315萬，售予丙，則各家營業人之營業稅負及產銷總稅負說明如下：甲原代收繳納500萬* 5%=25萬予政府，但扣除屬進項稅額400萬*50%=20萬，實際再轉５萬予政府，甲實際無稅負。乙購入500萬+500萬* 5%=525萬，因進項稅額不准扣抵，致政府收入25萬營業稅稅收。丙購入315萬+315萬 *5%=330.75萬，因進項稅額不准扣抵，致政府再收入15.75萬之營業稅稅收。由上述說明可知稅捐機關否准免稅營業人之固定資產進項稅額退稅，政府實際稅收為25萬+15.75萬=40.75萬，而甲實際無稅負。乙實際稅負為25萬-15萬( 即300萬* 5%)=10萬，丙實際稅負為40.75萬-10萬=30.75萬。若上述甲、乙、丙皆為應稅營業人，則政府實際營業稅收零，甲、乙、丙之實際稅負為零。本例產銷過程之該固定資產可消耗限額為500萬，而稅負共為40.75萬，實質稅率為8.15% ，遠高於法定稅率5%，顯已有重複課稅及稅上加稅之現象。可知乙、丙之購入設備供加值使用之投資行為被否准進項稅額退還，已有違租稅公平之原則。㈡有關訴願決定書所舉之例子，係以「消費性貨品」

之成本與進項稅額來說明，而非以原告購入固定資產進項稅額之實際稅率為8.15% 之案情來考量，怎令原告心服。蓋固定資產除土地外，房屋、廣播設備與裝璜設備必將隨時間之使用而消耗其價值，若有再予出售，係不可能再加價來出售的。因此計算實值稅率之分母係會減少而非增加；且因否准進項稅額扣抵，原告使用一段時間若為更新設備而汰換原設備時，又開立發票繳納一次營業稅，而造成實質稅率之分子進項稅額增加，明顯導致實質稅率超過5%，其已彰顯有重複課稅之事實。㈢又有關再訴願決定書所舉之例子係假設營業人買入物品馬上再銷售之銷售商品，而來分析此營業人若為應稅營業人其實質稅率仍為百分之五；若為免稅營業人其實質稅率只百分之四，顯已偏離原告主張者為「創造加值之播音設備等固定資產支出」，已有所述「文不對題」之情況；其應就同一論點闡述被告並無重複課稅與稅上加稅始能令原告心服。㈣訴願決定機關所舉之八十四年九月四日及十四日台財稅字第八四一六四九八七七號及八四一六四五九三六號函釋，係解釋消費性質之銷售貨物或勞務之進項稅額，而非創造加值之固定資產進項稅額，應不能混為一談。另訴願決定機關所辯稱之營業稅法第三十九條第一項第二款規定營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅額應由主管稽徵機關「查明」後退還之，「查明」二字應意指有無購進固定資產使用之事實，而勿僅憑取具發票就隨意退稅；其立法意旨並非一如訴願決定機關僅以台財稅字第八四一六四九八七七號及第000000000號之解釋函令，該兩函令僅解釋消費性之「貨物或勞務」而未論及創造加值之「固定資產」進項稅額。訴願決定機關混同類推屬已「查明」，而駁回原告申請退還屬創造加值固定資產之進項稅額。㈤免稅營業人係依加值型營業稅課稅之營業人，現制加值型營業稅本質為消費稅，係由消費最終產品的消費者因消費而負擔消費稅。原告係以購入之固定資產創造加值之知性勞務，並非對該固定資產作最終消費之行為。三、營業人所購貨物或勞務究供創造加值或最終消費之用，取決所購貨物或勞務的用途。用於「加值」應無稅負，用於「消費」或「准消費」應負擔稅賦。原告主張之營業人購入固定資產之進項稅額應予退還係指為原告銷售勞務創造加值所用的固定資產（加辦公設備、營業房屋、機器設備、播音設備等）進項稅額，而非指供消費性使用之用乘人小汽車、文具用品及准消費性之無償贈與類之進項稅額。衡量營業人有無負擔消費稅，取決於進項稅額可否准許退抵而免除，而不在於銷售貨物或勞務時應否課徵營業稅。又依加值型營業稅之立法精神而言，營業人購買創造加值性之支出，不必負擔營業稅，只有消費性支出才要負擔消費稅。營業稅法第十九條第二項之不得退還進項稅額之立法意旨，係指「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務的進項稅額」，而不包括「創造加值之固定資產之進項稅額」，否則就不符租稅公平及租稅法律主義之原則，亦即第八條第一項之免稅的標的物「是貨物或勞務，而非營業人」，免稅之意旨為「減輕該貨物或勞務買受人的稅負，以促進人民多接觸文化事業，鼓勵資訊傳播，以達人民知識之增長，民智之開化，非在減輕營業人的稅負」。被告針對第八條第一項之免稅營業人買入「創造加值」而非「消費」之固定資產而否准退還進項營業稅，顯與加值型營業稅僅針對消費課稅的學理與立法意旨有違。亦即原告申請退還之固定資產進項稅額係加值性質而非消費性質，但卻負擔消費稅負，有違立法本意。再者屬營業稅法第七條一項之零稅率營業人，與第八條第一項之免稅營業人及應稅營業人，兼營營業人皆屬營業稅第四章第一節規定課徵加值型營業稅之加值型營業人，被告否准專營免稅貨物或勞務的免稅營業人之購入固定資產之進項稅額不准退還，即對免稅營業人之加值行為課徵消費稅，已違租稅公平之原則。營業稅的負擔稅捐人是消費貨物或勞務者，而非加值者，且營業加值者只是代收代付稅款之納稅人，非為營業稅的稅捐負擔人。因此營業人不因所營貨物或勞務之不同，而改變支出本質的真象；亦即屬加值性支出，其進項稅額係代付款應准退還的本質，不因該營業人所營貨物或勞務為應稅、免稅、零稅或兼有而不同，因此依法依理應准退還原告購買固定資產之進項稅額。營業稅法第三十九條第一項第二款「因取得固定資產而溢付之營業稅」之所稱溢付營業稅，係指營業稅法第十五條「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後餘額，為當期應納或溢付營業稅。」之溢付營業稅，而所稱之營業人係指營業稅法第十五條之營業人，且第十五條係定於第四章第一節，故依第三十九條規定固定資產溢付營業稅應予退還營業人，應包括依第四章第一節規定之免稅營業人已無疑慮。營業稅法第三十九條之立法理由稱「為鼓勵投資，凡購買固定資產而溢付的營業稅亦准退還」，文中稱「凡」，又未單獨敍明排除免稅營業人的理由。且由加值稅學理及第十九條修法意旨論，均無單獨不鼓勵免稅營業人從事投資之理由。被告否准原告購買第三十九條之固定資產之進項稅額退稅行為，實質上係對「加值行為」課徵消費稅，即對「投資行為」課徵營業稅，顯有違法之事實。三、綜上所述，依營業稅法第三十九條為鼓勵投資之立法意旨，免稅營業人投資固定資產之進項營業稅應予退還；依營業稅法第十九條第二項而論，僅指免稅營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務的進項稅額不得退還，並不包括為「創造加值之固定資產的進項稅額」，因此，被告否准原告固定資產稅額之退稅，已有違法反租稅法定主義、租稅公平原則、以及政府鼓勵投資、鼓勵從事大眾傳播事業、文化事業之立法意旨。況且訴願及再訴願決定機關所舉之例子皆以消費性物品來說明實質稅率低於百分之五，已背離兩造爭議之創造加值之「固定資產」，因此謹請大院准予原告進項稅額之退還。將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。．．．」「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」及「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」分別為營業稅法第八條第一項第九款、第二項及第十九條第二項所明定。二、查原告之營業項目為廣播事業之經營，為依前揭稅法規定免徵營業稅之營業人，其於八十四年二月至四月購進固定資產及裝璜設備支出，計六、八五二、三八○元，營業稅額三四二、六一九元，經被告苓雅分處否准退還該進項稅額，核無違誤。三、按現行營業稅係對產銷過程中各階段之加值額課稅，同一階段之銷項稅額扣減進項稅額之差額為其應納稅額，若對每階段之加值均課稅，各階段營業人所納之營業稅之和，應等於最終消費額按法定稅率（現制為五）核計之稅額，但如產銷過程中有免稅營業人者，其情況或有改變，所謂免稅，係指該等貨物或勞務當階段之銷售額免稅，以前各階段所課徵之加值稅（即進項稅額）則不予扣抵銷項稅額或退還，舉例說明：設若進貨成本為一○○元，進項稅額五元，且預計其銷售加值（即毛利）為二○元。以應稅之營業人而言，進項稅額五元，扣抵銷項稅額六元，應納稅額一元，物品售價（含稅）為一二六元，實質稅率為百分之五（6÷120=5%） 。然對免稅之營業人而言，其進項稅額五元，因免稅無應納稅額，不得扣抵銷項稅額或退還，售價提高為一二五元，實質稅率僅百分之四（5÷125=4%） ，並非盡如原告所舉案例均高於法定稅率百分之五，此乃免稅營業人適用於最後之零售階段，可免除該階段加值稅之稅負，其主要目的，在於免除納稅義務，買受人亦得以未含稅之較低價格購進，兩蒙其利。而原告所舉案例，實質稅率為八．一五，高於法定稅率五，此由於免稅商乙必將不得扣抵之進項稅額併入售價內轉嫁於丙，免稅商丙購入後進項稅額又不得扣抵，又併入售價內轉嫁於其買受人，因此發生重複課稅及稅上加稅現象，可能提高實質稅率，亦可能增加消費者負擔，故加值稅之免稅，僅對當階段交易之加值免稅，實際免稅利益有限，在某些情形下，反而會發生不利之現象，故於前揭稅法第八條第二項設有放棄免稅之規定，供營業人作最有利之選擇，以資補救，原告可考量其進銷貨營運狀況，選擇適用或放棄免稅；尚不得指稱訴願決定書所舉案例有所違誤。四、至訴稱不得退還之進項稅額不包括「創造加值之固定資產之進項稅額」乙節，按前揭稅法明定「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」並不排除購進固定資產之進項稅額。又所稱營業稅法第三十九條之立法理由為「為鼓勵投資，凡購買固定資產而溢付之營業稅亦准退還。」乙節，查該法條規定「營業人申報之左列溢付稅額應由主管稽徵機關『查明』後退還之：．．．因取得固定資產而溢付之營業稅。」明定「查明」之必要，並非所有取得固定資產而溢付之營業稅額均得以退還。

原告稱「查明」二字係指有無購進固定資產使用之事實乙節，顯有誤解。五、「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」既為營業稅法第十九條第二項所明定，又財政部八十四年九月十四日台財稅第八四一六四九八七七號函釋示「營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵。」另財政部八十四年九月四日台財稅第000000000號函規定專營銷售免稅貨物或勞務之營業人，非屬依營業稅法第四章第二節規定計算稅額之營業人，其銷售固定資產尚無同法第八條第一項第二十二款免徵營業稅規定之適用，應依法課徵營業稅。故原告前述所舉案例將免稅營業人銷售固定資產仍予免稅顯然有誤，一併敍明。又上開二函釋意旨，並未限於購進消費性貨物或勞務之進項稅額，而係包括所有購買貨物或勞務（包括創造加值之固定資產）之進項稅額，如其銷項為免稅者均不得申報扣抵或退還。

綜上所述，原告既經核定為免稅營業人，在其未經申請核准放棄免稅之情況下，其取得固定資產之進項稅額經被告機關苓雅分處否准退還，核無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回等語。

理由

按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。．．．」「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」及「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」分別為營業稅法第八條第一項第九款、第二項及第十九條第二項所明定。本件原告之營業項目為廣播事業之經營，為免徵營業稅之營業人，其於八十四年二月至四月購進固定資產及裝璜設備支出，計六、八五二、三八○元，營業稅額三四二、六一九元，乃向被告申請退還進項稅額三四二、六一九元。被告認與首揭規定不合，遂函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依加值型營業稅之學理而論，各階段營業人所納之營業稅之和，應不高於最終消費額按法定稅率核計之稅額。本免稅案例產銷過程稅負共四○．七五萬，實質稅率為八．一五，遠高於法定稅率五，顯有重複課稅及稅上加稅現象，有違租稅公平原則。訴願決定以消費性貨品之成本與進項稅額來說明，而非以原告購入固定資產進項稅額之實質稅率八．一五之案情來考量，怎令人心服；又所舉財政部八十四年九月四日及十四日台財稅字第八四一六四九八七七號及八四一六四五九三六號函釋，係解釋消費性之銷售貨物或勞務之進項稅額，而非創造加值之固定資產進項稅額；另營業稅法第三十九條第一項第二款所指之「查明」意指有無購進固定資產之事實，而勿僅憑取具發票就隨意退稅。現制加值型營業稅本質為消費稅，係由消費最終產品的消費者負擔，原告係以購入固定資產創造加值之知性勞務，並非對該固定資產作最終消費之行為。又營業稅法第十九條第二項不得退還進項稅額之立法意旨，係指「專營第八條第一項免稅貨物或勞務的進項稅額」，而不包括「創造加值之固定資產之進項稅額」，即第八條第一項之免稅標的物是貨物或勞務，而非營業人，旨在減輕該貨物或勞務買受人之稅負，非在減輕營業人之稅負。被告苓雅分處針對免稅營業人買入「創造加值」而非「消費」之固定資產否准退還進項稅額，顯與加值型營業稅僅針對消費課稅的學理與立法意旨有違。且營業稅法第三十九條之立法理由為「為鼓勵投資，凡購買固定資產而溢付的營業稅亦准退還。」文中稱「凡」未單獨排除免稅營業人，且由加值稅學理及第十九條立法意旨，均無單獨不鼓勵免稅營業人從事投資之理由，被告否准原告購買第三十九條之固定資產之進項稅額退稅行為，實質上係對「加值行為」課徵消費稅，即對「投資行為」課徵營業稅，顯有違法之事實。被告否准原告申請退還稅款，有違租稅法定主義及租稅公平原則等語。查營業稅法第十九條第二項明文規定「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還」，並未將購買固定資產之進項稅額排除在外。且同法第三十九條第一項第二款規定營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅額應由主管稽徵機關查明後退還之，並非所有取得固定資產而溢付之營業稅額均得以退還。原告主張營業稅法第十九條第二項之規定，不包括為創造加值之固定資產的進項稅額云云，自屬無據。至於原告所舉案例之免稅商已將不得扣抵之進項稅額併入售價內轉嫁於丙，免稅商丙購入後進項稅額又不得扣抵，又併入售價內轉嫁於其買受人，致發生重複課稅及稅上加稅現象。因之加值稅之免稅，僅對當階段交易之加值免稅，實際免稅利益有限，在某些情形下，反而會發生不利之現象。營業稅法第八條第二項乃增列放棄免稅之規定，供營業人作最有利之選擇，以資補救。是以原告可考量其進銷貨營運狀況，選擇適用免稅或放棄免稅。本件原告既經核定為免稅營業人，在未申請放棄免稅經核准下，其取得固定資產之進項稅額，被告否准退還，尚難謂與租稅法定主義及公平原則有悖。訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 高 秀 真評 事 吳 明 鴻評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎