最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三四六○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三四六○號

原告

甲 ○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十二日台財訴字

第八七二二七○七八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十一年十一月九日因其父鄭本之贈與取得系爭坐落台北縣鶯歌鎮○○○段四三○號農業用地，並申准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告派員於八十四年九月二十六日會同農林、地政機關人員至現場會勘結果，系爭土地整筆為雜草叢生之荒地，原告無土地稅法第二十二條之一規定之原因而閒置不用，並取有現場照片附卷可稽，原告未依規定繼續作農業使用違章事證明確，乃依土地稅法第五十五條之二規定，科處其原免徵土地增值稅額新台幣（以下同）二、七

二五、九二○元二倍之罰鍰五、四五一、八○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按土地稅法第五十五條之二之立法意旨，係因土地稅法為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故於七十八年十月三十日修正土地稅法時增訂第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作時，免繳土地增值稅」；但為考慮農民取得免稅土地後有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用之事例甚多，致未能達成原免繳土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，故在同次增訂土地稅法第五十五條之二乃再規定，依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，如有不繼續耕作之情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。故土地稅法第五十五條之二「應繼續耕作」之真意，應即係指依時令耕作之意，故合於耕作常態暫時空置，並未違反該條之規定，否則，如將之解釋為應日日接續不斷耕作，豈非「以文害義」！又土地之耕作，當依時令為之，而為避免土壤因密集耕作而致貧瘠，務農者每每於收成後暫令耕地空置，如同女子生養兒女，每胎之間應稍事間隔以藉此休養生息，而空置之時間長短不一，當依實際情況而定，此乃舉世皆然之理。二、再按台灣省桃園縣農田水利會八十七年七月十四日桃農水管字第五一四六號函之說明第二、三點要旨略為：「經查台端（即原告）共有土地，所有坐落台北縣鶯歌鎮○○○段四三○地號地目「田」，面積○．二五二二公頃，僅有部分土地（地勢高亢），面積○．○四七二公頃，自七十七年度二期作起編為暫停灌溉地，其餘面積○．二○五○公頃土地，仍編為灌溉地」、「經查省政府公告本會灌溉區八十三年一期作水稻停止灌溉地區，首揭地號土地除部分地勢高亢土地面積○．○四七二公頃外，其餘面積○．二○五○公頃土地皆涵蓋在公告停止灌溉區內。」準此，可明白揭悉系爭之土地因水源不足經政府長年編列為暫停灌溉地，是原告於八十一年取得系爭坐落台北縣鶯歌鎮○○○段第四三○地號免徵土地增值稅之農業用地後，即依農業發展條例第二十七條規定繼續使用系爭土地。八十三年間，因土地連續耕作，土壤日趨貧瘠，植栽不易，又政府將其編列為水稻停止灌溉地區，故原告乃將之挖掘成埤（魚塭）養殖吳郭魚苗，嗣因水源枯竭，魚苗乾死，是原告於八十四年間僱工倒土回填，嗣土壤密實後開始植栽作物，於八十四年三月間全面種植蕃石榴樹苗及竹苗，因該地先前為魚塭，以廢土回填後土地貧瘠，且眾所皆知鶯歌鎮乃本省陶瓷重鎮，系爭耕地周圍有許多陶瓷加工廠，工廠長期排放之廢棄。非但對人體有害，且對農作物生長之傷害更大。加以系爭耕地原有上游高地排水渠道為棄置之雜物堵死，灌溉用水無法引入，水源被切斷，而鄰旁之水溝惡臭無比，根本不堪灌溉，於此惡劣環境中，所種植之蕃石榴樹及竹子無法正常生長，泰半枯死，僅存零星數株，散布於系爭土地上。而被告於八十四年九月間至系爭耕地查看時，因種植甫半年，如非細看，外觀上似難看出有種植何物，加以當時附近工廠將廢棄之瓷磚片堆置於耕地之一隅，而被告未知會原告，即於現場隨意拍攝照片，斷章取義，據此推定原告未繼續耕作，顯係曲解「持續耕作」之真意。又欲觀測某一耕地是否繼續耕作，其會勘次數至少應在二次以上，否則，如會勘時適逢青黃不接，或為讓土地修養生息而暫時空置時，則所有權人豈不含冤莫白！是以，為求切實，當應於一定期日內複勘，倘仍草叢生，始可斷定未繼續耕作，故就本案而言，被告僅至現場會勘一次，即科處原告重罰，殊屬率斷！三、依財政部八十年二月二十八日台財稅字第八○一二四○八五二號函發布之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第五（五）點「會勘小組於勘查完畢後會商認定無法定原因閒置不用或非法令變更為非農業用地使用者，應於查核完竣後五日內，由稽徵機關發函通知土地所有權人，通知內容應說明不繼續耕作情形及應處罰鍰，如有異議應於收到通知之日起十日內申復，申復案件會勘小組應儘速複勘，並將複勘結果通知土地所有權人。」，固為被告令原告「申復」之依據，惟該作業要點並未規定申覆以書面為之，而原告於收受八四北縣稅財字第一五八八八五號雙掛號函時，因不諳法令，曾以口頭向被告表示於系爭耕地上有植栽作物，惟未制作書面資料，致於今無從舉證。退萬步而言，縱原告未於十日內申覆，然遍閱該作業要點及其母法「土地稅法」，亦未有類如「如未於十日內申覆，則同默認未繼續耕作」之明文，而「於十日內申覆」不過為行政機關之訓示規定，縱未遵守，亦僅失去「申覆」之機會而已，豈可因之為不利於原告之認定，原復查決定書昧及見此，顯於法無據，自應撤銷。四、綜上所述，訴願決定及再訴願決定所為駁回訴願及再訴願之決定，其認事用法殊有違誤，令原告誠難甘服。請判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分，以維權益，並符法紀等語。

被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十一年十一月九日依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系爭鶯歌鎮○○○段四三○地號土地，依法自有繼續耕作之義務，況原告已出具承受農地繼續耕作承諾書願繼續耕作，然經本處於八十四年九月二十六日會同農林、地政機關會勘發現，現場實際使用情形為整筆土地皆為荒地，此有現場照片附卷可稽，且被告於八十四年十一月二日以八四北縣稅財字第一五八八八五號雙掛號函原告「．．．上開土地於八十四年九月二十六日經本處暨有關單位派員赴現場查核未繼續耕作，現已變更供作荒地（雜草堆置廢瓷磚片）使用，依法應處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．台端對上述情事若有異議，如有土地稅法第二十二條之一規定各項閒置不用原因之情形，請接到通知十日內檢附主管機關核發之證明文件提出申覆，逾期即依法處罰．．．。」此有郵局送達回執附案可稽，惟原告並未提出申覆，是本案系爭土地未依規定繼續作農業使用之違章情事足堪認定，被告原核定處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰五、四五一、八○○元，並無違誤。二、原告辯稱所謂「繼續耕作」非指日月接續不斷耕作，而係應依時令為耕作之行為，又提示台灣省桃園縣農田水利會函以為系爭土地水源不足之證明，及被告機關於八十四年九月間至系爭耕地查看時，因種植甫半年，如非細看，外觀上似難看出有種植何物，即於現場隨意拍攝照片斷章取義，據此推定原告未繼續耕作．．．乙節，惟被告八十四年九月二十六日係會同農林、地政機關人員至現場勘查，除經地政人員指界外，係由農林機關人員認定為「雜草叢生」並於該處擇具代表性範圍拍攝照片附案佐證後，始由會勘人員共同於查核清單上蓋章，是原告所有系爭土地「雜草叢生」係由農業單位認定，並非被告草率判定，且依會勘照片所示，原告所有系爭土地當時雜草遍地，生長茂盛並堆置有廢瓷磚片，亦非一般農地之休種狀況，又原告所節略農田水利會函並未能證明系爭土地於「八十四年九月」係停止灌溉地區而無水源可供耕作，況依據臺灣省政府農林廳八十三年九月十四日八三農經字第六二一五一號函「．．．旱地有適合旱地生長之作物，並不因無灌溉排水系統而無法耕作」則本案系爭土地縱令其灌溉水源不足，惟仍有可資種植之作物，是本案原告冀以缺乏灌溉水源為其未繼續耕作免責之由，所訴核無足採。三、被告於會勘後，為昭慎重起見，曾以八十四年十一月二日八四北縣稅財字第一五八八八五號函請原告對會勘結果若有異議，認系爭土地有土地稅法第二十二條之一規定各項閒置不用原因之情形時，應於函到十日內申復。該函於八十四年十一月二日合法送達原告，此有經原告蓋章之送達回執附卷可稽，惟原告並未申復，是原告今復主張曾以「口頭」表示於系爭耕地上有植栽作物等語，惟原告無法提出曾向被告申復之證明，所訴自不足採，從而本處就原告違反土地稅法第五十五條之二規定之違章事實，按其原免徵土地增值稅額科處二倍之罰鍰，並無不合。四、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴，俾維稅政等語。

理由

按「農業用地閒置不用．．．經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。」分別為土地稅法第二十二條之一第一項、第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項第二款所明定。查本件原告於八十一年十一月九日受贈取得系爭坐落台北縣鶯歌鎮○○○段四三○地號農業用地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十四年九月二十六日派員會同農林、地政機關人員會勘發現，現場實際使用情形為整筆土地皆為雜草叢生之荒地，取具農業用地免徵土地增值稅定期實地查核清單、現場照片、土地現值申報、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及承受農地繼續耕作承諾書、自耕能力證明書等附卷可稽。原告就系爭土地未依規定繼續作農業使用違章事證明確，被告乃按其原免徵土地增值稅額二、七二五、九二○元科處二倍之罰鍰五、四五一、八○○元。原告不服，申經復查結果，以原告於八十一年十一月九日依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系爭農業用地，依法自有繼續耕作之義務，況原告已出具承受農地繼續耕作承諾書願繼續耕作，然經被告於八十四年九月二十六日會同農林、地政機關會勘發現，現場實際使用情形為整筆土地皆為荒地，此有現場照片附卷可稽，且被告於八十四年十一月二日以八四北縣稅財字第一五八八八五號雙掛號函原告略以：「．．．，上開土地於八十四年九月二十六日經本處暨有關單位派員赴現場查核未繼續耕作，現已變更供作荒地（雜草堆置廢瓷磚片）使用，依法應處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．台端對上述情事若有異議，如有土地稅法第二十二條之一規定各項閒置不用原因之情形，請接到通知十日內檢附主管機關核發之證明文件提出申覆，逾期即依法處罰．．．。」此有郵局送達回執附案可稽，惟原告並未提出申覆，是本案系爭土地未依規定繼續作農業使用之違章情事足堪認定，原核定處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰五、四五一、八○○元，揆諸首揭法律規定，並無違誤。次查原告於八十五年五月十七日復查申請書中係稱：「．．．而同年三月十五日全面改種植蕃石榴樹及竹子，也同樣發生水源不足及氣候關係而枯死現象，目前該農地改播種柚子樹及竹子」，然其於八十五年十月十六日之補充說明復稱「．．．乃立即改種蕃薯，目前蕃薯生長繁盛」，是以本案原告所稱種植情形前後不一，且原告無法提出經主管機關核定系爭土地確因土地稅法第二十二條之一各項原因閒置不用之證明，是原告空言主張，洵無足採。至於原告所提供證明該地農田水源被切斷之台灣省政府八十五年二月十五日八五府建水字第一四六三一二號公告，經查其停止灌溉期間係為八十五年二月一日至八十五年六月三十日止，然被告勘查日為八十四年九月二十六日，並非於上揭公告之停止灌溉期間內，並不足以認定該期確無水源可供耕作，況查原告八十四年度未曾向鶯歌鎮公所辦理稻田轉作休耕等事項，所稱因缺乏水源致所種植作物皆枯死，顯係事後卸責之詞，不足為採。是以原告目前雖已補植作物，惟查本案之違章事實所及者乃行為罰，即原告應為一定之行為而不為即應處罰，並不因事後所為之行為而免除其罰，乃未予變更。核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張依土地稅法第五十五條之二「應繼續耕作」之眞意，應即係指依時令耕作之意，並非指日日持續不斷耕作之意。被告於八十四年九月二十六日至系爭土地查看時，適逢所栽種蕃石榴、竹苗陸續枯死之時期，而原告即又種植柚子、蕃薯等經濟作物，是應已「持續耕作」，被告竟曲解文義，就原告於會勘前後之耕作事實不論，竟謂「原告於八十五年五月十四日申請復查階段提出其聘用種植樹苗工人蕭木印所出具之證明書及其購買蕃石榴樹苗之收據，亦無法證明於『會勘時』系爭土地時，即有作農業使用」，顯係曲解「持續耕作」之眞意，又欲觀測某一耕地是否繼續耕作，其會勘次數至少應在二次以上。另原告曾向被告申復以口頭表示於系爭土地上有植栽作物云云。並提出台灣省桃園縣農田水利會函以為系爭土地水源不足之證明。然查被告八十四年九月二十六日係會同農林、地政機關人員至現場勘查，除經地政人員指界外，係由農林機關人員認定為「雜草叢生」並於該處擇具代表性範圍拍攝照片附案佐證後，始由會勘人員共同於查核清單上蓋章，是原告所有系爭土地「雜草叢生」係由農業單位認定，並非被告草率判定，且依會勘照片所示，原告所有系爭土地當時雜草遍地，生長茂盛並堆置有廢瓷磚片，亦非一般農地之休種狀況，又原告所節略農田水利會函並未能證明系爭土地於「八十四年九月」係停止灌溉地區而無水源可供耕作，況依據臺灣省政府農林廳八十三年九月十四日八三農經字第六二一五一號函「．．．旱地有適合旱地生長之作物，並不因無灌溉排水系統而無法耕作。」則系爭土地縱令其灌溉水源不足，惟仍有可資種植之作物，是原告以缺乏灌溉水源為其未繼續耕作免責之由，尚不足採。次查被告於會勘後，為昭慎重起見，曾以八十四年十一月二日八四北縣稅財字第一五八八八五號函請原告對會勘結果若有異議，認系爭土地有土地稅法第二十二條之一規定各項閒置不用原因之情形時，應於函到十日內申復。該函於八十四年十一月二日合法送達原告，此有經原告蓋章之送達回執附卷可稽，惟原告當時並未申復。至於原告主張曾以「口頭」向被告申復表示於系爭耕地上有植栽作物乙節，並未舉證證明，而「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為眞實．．．」本院三十九年判字第二號著有判例，則原告無法提出曾向被告申復之證明，其主張自不足採，從而被告就原告違反土地稅法第五十五條之二規定之違章事實，按其原免徵土地增值稅額科處二倍之罰鍰，並無不合。綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全