最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第五四六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第五四六號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十二日台

八十七訴字第三七一一九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣被告以原告於民國七十九年十一月一日至八十三年一月二十六日止，擔任國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）主計處處長，未依規定扣繳員工薪資等稅額，經該局分別限期責令原告補繳中科院八十至八十二年薪資所得暨七十九至八十二年二等雇員及山地加給薪資所得應扣繳稅款五四六、三七七、一一七元及一二、三六四、五○一元，原告未依限補繳，該局乃分別就各該年度處以罰鍰，計七十九年度二六、九八

一、六八六元，八十年度五一二、○六六、五一四元，八十一年度五六一、○七二、二一二元，八十二年度五八九、三四三、二七九元。又被告為保全稅捐執行，於八十五年十二月二十六日以北區國稅大溪服字第八五○○二六二七號及北區國稅大溪服字第八五○○二六二八號函請台北市松山地政事務所及新竹縣竹東地政事務所，將原告所有台北市○○段○○段三○七、三二○、三二一地號土地及台北市松山區○○○路四二七巷三十號五樓建物、芎林鄉○○段二二二、二二二－一、二二二－二、二一二、二一二－二、二一二－三、二一二－十六地號土地及芎林鄉三十八之二號建物禁止財產處分登記，並於八十六年一月二十五日以北區國稅大溪服字第八六○○○二五三號函通知原告。財政部並依被告函報於八十六年一月三十日以台財稅字第八六○○四二一六九號函知內政部警政署入出境管理局，限制原告出境，經該局以八十六年二月三日境愛字第一九七八號書函不予許可原告出境。嗣原告就七十九至八十二年度罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。遂就七十九至八十二年度罰鍰、禁止財產處分登記及限制出境處分，併向財政部提起訴願。因逾期未作成訴願決定，於八十七年一月二十一日逕向行政院提起再訴願。嗣財政部並於八十七年五月十一日就禁止財產處分登記部分作為台財訴字第八七二一五一○四四號訴願決定。行政院予以審理後，將台灣省北區國稅局七十九至八十二年度罰鍰之復查處分及財政部台財稅字第八六○○四二一六九號函均撤銷，由被告及財政部另為適法之處分，其餘部分（即禁止財產處分登記）之再訴願駁回，原告猶表不服，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查被告所屬大溪稽徵所八十四年四月二十五日北區國稅大溪審第八四○○○六七○八二號函轉北區國稅局八十四年四月十九日北區國稅二第八四○七二七三○號函覆中科院八十四年三月十五日（八四）蓮蓄字○二九二六號函：薪資所得扣繳義務人依所得稅法第八十九條規定其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，若有分預算單位，其扣繳義務人應另列，就該單位主辦會計人員為扣繳義務人。被告原函有所謂之「若有分預算單位」，其所謂之機關，應係指預算法第三條規定之機關，亦即在各類總預算中，列有單位預算、單位預算之分預算、附屬單位預算及附屬單位預算之分預算之機關，才是被告所謂之機關。由於「國防部組織法」尚未經立法院審議通過，因此，在中央政府總預算中，僅「國防部及所屬」為一單位預算，且無分預算之設置，因之，中科院並非預算法所稱之機關。二、依主計機構人員設置管理條例第三條及行政院主計處組織法第十四條規定，各機關主辦會計人員之任免，必須經行政院主計處會議審定，方始適法。但國軍各級單位數以百計之主辦主計軍官，其任用均未經過行政院主計處主計會議之審定，因此，「主辦主計軍官」並非「主辦會計人員」，應無疑義。三、依會計法第一百零八條及行政院訂頒「事務管理手冊出納管理第八點出納管理單位主要工作（九）：「根據會計憑證或其他合法通知，扣繳各種稅款、捐款、借支款項及保險費等」。所得稅係稅款之一種，自係由出納人員辦理之。由於中科院在法律上並非機關，而主辦主計軍官也非主辦會計人員此乃當年中科院之薪資發放與所得稅扣繳作業，由該院行政處辦理，而扣繳義務人由事業負責人即單位主官署名之由來。四、查所得稅法第七條、第八十八條、第九十二條、第九十四條各規定，對所謂綜合所得稅「扣繳義務人」應具備之身份與應行擔任之職責業務及扣繳之時機，均有明確之規定。由於中科院在法律上與一般普通公務機關性質不同，是以該院員工薪資之發放與所得稅扣繳作業由行政處主辦出納業務之人員辦理，而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」由事業負責人署名，即係依據會計法及相關規定執行作業之正確作法。五、查所得稅法第八十九條規定：「其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。

」其意義即為機關團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者等人員，凡執行第四項所列法規條文所規定之扣繳義務人應予執行之作業者，均得為所得稅之扣繳義務人，並非主辦會計人員為唯一之「扣繳義務人」。是以在八十三年以前，中科院非軍職員工薪餉發放作業，係由該院之行政處辦理，所得稅扣繳作業，亦係由該院之行政處負責辦理。而將所扣稅款每月繳交國庫之中科院「薪資所得扣繳稅額繳款書」，及每年核發予軍職員工用以申報所得稅之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，其「扣繳義務人」由事業負責人即中科院院長署名，並無不合。六、因中科院在法律上並非「機關」，而該院之「主計處處長」在法律上並非「主辦會計人員」，則該院非軍職員工薪資所得稅「扣繳義務人」之認定，即不應採用所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，而應依據所得稅法第七條、第八十八條、第九十二條、第九十四條及所得稅法施行細則第八十二條等規定，加以認定。因此，被告在各種處分文書及復查決定書中，一再指陳原告因曾擔任中科院之「主計處處長」即認定為「主辦會計人員」，應擔負所得稅法第八十九條所規定「扣繳義務人」之責任，事實上是以對一般行政機關之認知，加諸於性質迥異之軍事單位，純係以猜度臆測之錯誤推論，嚴重違反證據法則。此有財政部處理國家安全局非軍職員工短報薪資所得案所處分之對象，並非國家安全局之主計處處長，而獲得確證。七、查大溪稽徵所每年調查所得稅扣繳義務人之作業狀況，應充分瞭解中科院在八十三年以前，所有非軍職員工薪資所得之扣繳作業，係由該院行政處負責辦理，扣繳義務人則由事業負責人署名。大溪稽徵所前身之桃園稅捐處大溪分處，曾於八十年一月二十六日以桃稅溪參字第八八○號函，特別要求中科院派員說明該院研究加給支付給文職人員情形，及被告於八十一年十月三日以北區國稅三第八一○一六○五三號函，再度要求中科院攜帶非軍職員工薪資印領清冊、扣繳憑單等資料至被告處接受審查。事後，該院於八十一年十一月三日特別以（八一）訓誠字第一六八七三號函，將該院薪資扣繳所得稅狀況，向被告作詳盡與完整之說明。被告在當時及迄至八十三年一月十五日原告調離該院為止，不但均未提出中科院事業負責人不得為扣繳義務人，而應更改為該院主計處處長之指示，更未對中科院將非軍職員工之「研究補助費」及「技術津貼」解釋為所得稅法第四條第八款之免稅項目，有任何之異議。其所代表之意義，即為桃園稅捐處大溪分處及被告，均承認中科院之事業負責人，即為該院非軍職員工薪資所得之「扣繳義務人」，而中科院非軍職員工之「研究補助費」及「技術津貼」，亦屬所得稅法規定之「免稅」項目。八、迨八十三年二月，被告突要求中科院應自八十三年度開始辦理非軍職員工品位加給及技術津貼之所得稅扣繳作業，並補繳七十七至八十二年度短報「薪資」所得之稅款，此項要求與被告當年實地查核時，同意中科院所作免稅解釋之認定，完全相反，就事實認定而言，被告明顯違反誠信及法律不溯及既往之原則。至於被告通知中科院，應自八十三年度起開始辦理非軍職員工品位加給及技術津貼之所得扣繳作業，並要求該院提示七十七年至八十二年相關課稅資料，惟該院以時間涵蓋過長，資料數量龐大，及正函請行政院辦理申覆等種種理由，未予提示。被告乃依據稅捐稽徵法規定，處以罰鍰。據原告所悉，被告所處罰之對象，亦為中科院之負責人，此項事實有被告八十三年十月十一日北區國稅法裁字第八三○三二六七五號處分書為證。換言之，被告在八十三年一月以後之調查作業中，亦承認中科院之負責人，即為該院非軍職員工薪資所得之扣繳義務人。足證在八十三年二月以前已經離職之歷任主計處處長，與該院「短報」非軍職員工所得之行為無關，因為已經離職之人員，不可能再負責該院之內部管理作業，而拒不提示該院之相關課稅資料。但自八十五年三月下旬起，被告對於中科院短報員工薪資所得作業之處分對象，竟突改變為已經離職二年以上之歷任主計處處長。所依據之理由，即為所得稅法第八十九條規定之：「其扣繳義務人為機關、團體之『主辦會計人員』，事業負責人及執行業務者」。姑且不論國軍各級單位之「主辦主計軍官」是否可以解釋為「主辦會計人員」，但被告對中科院所謂短報所得處分對象之「調整」與「改變」，迫使已經離職而且在任時並無「過失」作為之歷任主計處處長，必須擔負該院「短報」所得之扣繳義務人之責任，並無法理依據。被告僅採信中科院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字○一九一七號函所指陳原告為該院七十九年十一月至八十三年一月員工薪資所得扣繳義務人之「錯誤指認」，而不採信原告多封存證信函之說明，也不調案查證歷年中科院員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」

與相關檔案資料，查明「誰」才是中科院員工薪資之「真正」扣繳義務人，有失公平。尤有甚者，中科院經原告之申訴與要求，已經明瞭該院之「主計處處長」是否即為「主辦會計人員」尚有疑義，因此該院於八十六年四月一日以（八六）蓮蓄字○三九九九號函告知被告，其主旨為：「本院所屬員工薪資所得『扣繳義務人』解釋及更正案」。本件據以認定原告為中科院員工薪資所得「扣繳義務人」之依據消失，但本文之發文日期為八十六年四月一日，被告最遲應於四月八日收辦，但迄今已逾一年之時間，並未撤銷限制原告出境及禁止財產移轉處分之補救措施，而行政院台八十七訴字第三七一一九號決定書理由二所稱各節，顯係受財政部訴願決定所誤導，而未查覺尚有中科院此項更正以前錯誤指認之文件。由此可以證明行政院決定所作其餘部分之再訴願駁回之裁示，未盡公正與公平，明顯違法。原告於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職中科院主計處處長期間，從未簽章署名該院員工薪資所得扣繳作業之「薪資所得扣繳稅額繳款書」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，即非該院員工薪資所得之名義扣繳義務人，原告又從未主管該院員工薪資發放及所得稅扣繳作業，因此，也非屬該院員工薪資所得之實質扣繳義務人。因此原告均不必擔負中科院員工薪資所得扣繳義務人之責任。九、被告八十五年六月十二日處分書之違章事實第一項指出：「受處分人為中科院之負責人，亦即所得稅法八十九條所稱之扣繳義務人」，經原告於八十五年六月二十四日台北縣中和郵局第六二三號存證信函，向大溪稽徵所要求提供認定原告為中科院負責人之理由後，在被告八十五年八月二十八日處分書之內容中，即將違章事實更正為「受處人為中科院之主辦會計人員，亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。由上述之文件顯示：原告若是中科院之負責人時，要擔負扣繳義務人之責任，若是主辦會計人員時，仍然要擔負扣繳義務人之責任。換言之，不論原告身份如何變動，均必須擔負該院員工薪資扣繳義務人之責任。被告認原告必須擔負中科院扣繳義務人責任之作為，明顯違法。被告八十五年六月十二日處分書謂受處分人已依該局通知之期限補繳稅款及按實補報扣繳憑單。被告八十五年八月二十八日之處分書中，亦有類似之文字記載。查原告既從未向被告繳交任何稅款，亦從未有補報扣繳憑單之行為，被告顯係揑造事實。查原告既從未製作「各類所得申報書」，亦從未填具任何「申明書」，被告處分書所謂違章事實之證據，不知從何處得來。而以非原告所作之文書憑單，用作判定原告違法之證據，明顯違法。大溪稽徵所八十六年一月二十五日北區國稅大溪服第八六○○○二五三號函指陳原告欠繳七十九至八十二年度綜合所得稅為五億五、八七四萬一、六一八元，財政部八十六年一月三十日台財稅第八六○○四二一六九號函，指陳原告欠繳綜合所得稅為新台幣六億五、三六六萬四、九九八元。大溪稽徵所與財政部所指陳原告欠繳所得稅之金額，兩者有九千餘萬元之鉅額差異。而大溪稽徵所又於八十六年三月六日以北區國稅大溪服第八六○○○五三六號函，「改口」指陳原告欠繳八十年、八十一年、八十二年補繳扣繳稅款為六億

五、三六六萬四、九九八元，與該所前一公文比較，少了七十九年度之補繳稅款，但金額卻增加九千餘萬元。對同一時期同一對象所主張之補繳稅款金額，竟然如此紊亂，明顯違法。大溪稽徵所八十六年三月六日北區國稅大溪服第八六○○○五三六號函說明三指陳原告：「欠繳八十年、八十一、八十二年賠繳稅款六五三、六六四、九九八元，因未於限期內提出復查，依稅捐稽徵法第二十四條規定禁止財產移轉及限制出境」。查原告每次接獲大溪稽徵所公文，均在最短時間內蒐集相關資料，以存證信函要求大溪稽徵所調案查明中科院之真正扣繳義務人，再依法辦理。大溪稽徵所本身尚且於八十五年九月十七日及十一月十九日，分別以北區國稅大溪服第八五○七三○○六號函及八五○七四五○七號函，將原告之存證信函，視同「申請復查相關資料」，而函請被告辦理復查事宜，大溪稽徵所怎能「前後矛盾」，而指陳原告未於限期內提出復查大溪稽徵所竟自行否定其先前所作之公文內容。在復查決定書遲至八十六年四月二十五日及六月十四日方始「作成」，而原告是否應擔負中科院員工薪資扣繳義務人之責任。尚有爭議之狀況下，被告即認定原告是納稅義務人，而於八十六年一月，亦即在復查決定書作成之前三個月，竟依稅捐稽徵法第二十四條之規定，對原告執行「禁止財產移轉及限制出境」之處分。中科院從未對被告隱瞞該院非軍職員工「研究補助費」及「技術津貼」是認定為所得稅法第四條第八款免稅項目而未扣繳所得稅款之事實，有該院八十一年十一月三日（八一）訓誠字一六八七三號函可資證明。復查決定所謂「案經大溪稽徵所查得」一節，顯然與事實不符。原告在中科院任職期間，既從未簽章署名非軍職員工之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，八十三年一月十五日調離該院主計處處長職務以後，更不可能在任何文件與憑單上簽章署名，也從未向大溪稽徵所及被告繳交任何稅款。被告一再選擇性解釋所得稅法第八十九條之規定，指陳原告因曾於七十九年十一月至八十三年一月，擔任中科院之主計處處長職務，即為該院員工薪資所得之「扣繳義務人」，必須擔負未扣繳作業之責任。全然漠視中科院在八十三年以前，已有事業負責人在持續執行非軍職員工薪資所得扣繳作業之事實，並將導致中科院在七十九年十一月至八十三年一月之同一單位與同一時段中，產生兩位扣繳義務人之荒謬現象。大溪稽徵所以北區國稅大溪審第八五○○○五一四號函，第一次指陳原告為前中科院之主計處處長，亦即為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，因未依規定扣繳七十九年研究補助費二億六、九八一萬六、八六五元，將依所得稅法第一百一十四條規定移罰之時間，為八十五年三月二十五日，惟其時原告業已調離該院逾二年二個月之久，因此，就算原告曾擔任之主計處處長，可以解釋為主辦會計人員，原告亦無法再執行該院非軍職員工薪資所得之扣繳業務，大溪稽徵所補繳各類所得扣繳稅額之通知，應屬自始無效之法律行為。如中科院有應予繳納之稅款與罰鍰，亦屬該單位之稅款與罰鍰，絕非個人之稅款與罰鍰。被告在無任何法律依據之情況下，逕將單位之稅款與罰鍰，轉嫁為個人之稅款與罰鍰，顯然違背租稅法律主義，為此請將一再訴願決定及原處分關於禁止財產處分部分撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、原告原欠繳七十九至八十二年度綜合所得稅本稅五五八、七

四一、六一八元，其中四筆欠稅當時雖仍在復查中，惟依前開規定，被告所屬大溪稽徵所函請地政機關就原告所有之財產為禁止處分登記，依法並無違誤。二、至原告所稱其非中科院扣繳義務人等語，原告既為中科院主計處處長，依行為時所得稅法第八十九條第二款規定，機關、團體所給付之薪資、利息，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，原告既為該院之主辦會計人員，且有該院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函內載原告七十九年十月至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人為證，被告所為禁止移轉及設定他項權利登記之處分，並無不當。三、綜上所述，有關禁止財產處分登記部分，原告之訴為無理由，請予以駁回等語。

理由

按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，為稅捐稽徵法第二十四條第一項前段所規定。滯納金、利息及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用有關稅捐之規定，復為同法第四十九條前段所明定。本件原告於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職中科院主計處處長，未依規定於七十九年至八十二年度給付員工薪資所得時扣繳稅款，被告乃責令補繳並處以罰鍰。原告未為補繳，被告為保全稅捐執行，於八十五年十二月二十六日以北區國稅大溪服字第八五○○二六二七號及北區國稅大溪服字第八五○○二六二八號函請台北市松山地政事務所及新竹縣竹東地政事務所，將原告所有坐落台北市○○段○○段三○七、三二○、三二一地號土地及台北市松山區○○○路四二七巷三十號五樓建物、芎林鄉○○段二二二、二二二－一、二二二－二、二一

二、二一二－二、二一二－三、二一二－十六地號土地及芎林鄉三十八之二號建物禁止移轉及設定他項權利登記，並於八十六年一月二十五日以北區國稅大溪服字第八六○○○二五三號函通知原告，揆諸首揭規定，洵無不合。原告訴稱：中科院員工薪資發放及所得稅扣繳作業，在八十三年以前係由該院行政處負責辦理，並非主計處業務，且於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職該院主計處長期間，從未簽署該院員工薪資所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，伊非主辦會計人員，應非該院員工薪資所得之扣繳義務人，且機關應繳納之罰鍰不應轉嫁為個人之罰鍰等語。查原告既為中科院主計處處長，依行為時所得稅法第八十九條第二款規定，機關、團體所給付之薪資、利息，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，原告即為該院之主辦會計人員。此觀該院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函，內載原告七十九年十一月一日至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人甚明，則被告以原告為中科院法定扣繳義務人，即無違誤，原告主張中科院已函請更正該院前揭函，被告不得通知有關機關禁止財產移轉或設定他項權利云云，尚非可採。至八十至八十二年度薪資所得補繳扣繳稅款五四六、三七七、一一七元部分，原告未於法定期限內提出復查申請，而七十九至八十二年度二等雇員及山地加給薪資所得補繳扣繳稅款一二、三

六四、五○一元部分，尚在復查中，核非本案審究範圍。本件原處分關於禁止財產處分登記部分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 仁評 事 吳 錦 龍評 事 林 家 惠評 事 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美