最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一四九三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一四九三號

原告

國原育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月二十八日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告經營「國原高爾夫俱樂部」，於民國（以下同）七十九年至八十二年間向其會員收取保證金，金額計新台幣（以下同）八五、三一四、二八六元（不含稅），未依規定開立統一發票，漏報銷售額，案經財政部台北市國稅局查獲，移由被告審理，經核定漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅四、二六五、七一四元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計二一、三二八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，以七十九年六月四日以前收取保證金一七一、四二九元（不含稅）尚無明確之函釋可資遵循，自難歸責於原告，應免處以漏稅罰，乃將罰鍰更正為二一、二八五、七○○元。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、保證金並非營業稅課徵標的：營業稅法第一條明文規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用收益，以取得代價者，為銷售勞務。」原告經營「國原高爾夫俱樂部」，供會員從事高爾夫球活動，並依其消費情形收取會費，收取代價之會費屬銷售勞務，原告業已依前述規定開立統一發票，繳納營業稅。另向會員收取之保證金，係供會員入會後，若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用。就營業人所收保證金之性質而言，於收取保證金時，並無提供勞務亦未提供場地或設備供會員使用。換言之，並無銷售勞務之營業行為，因此，所收之保證金，並非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。此乃財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函所明示。被告昧於事實，堅持主張以財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函之規定，作為課徵營業稅之理由。倘若營業人收取的保證金，必須課徵營業稅。為何營業人出租房屋所取的保證金，依規定不屬於銷售勞務之收入，免開立統一發票，免徵營業稅。具有同樣法律性質的保證金，卻有不同的認定標準，誠屬不合理，令人難以甘服。

二、解釋函不能牴觸營業稅法：被告雖以財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函，作為課徵營業稅之理由。惟該解釋函之內容為：「．．．向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還，未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅．．．。」該解釋函之內容，拘泥於保證金。是否於一定期間退還，作為課徵營業稅之依據。忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為。該函令與營業稅法第一條及第三條之規定顯然不符。被告引用之解釋令與營業稅法之規定牴觸，違反租稅法律主義之原則，似嫌草率，顯有不當。盼鈞院明鑑。三、綜上所陳理由，被告之核定，顯有違誤，請將決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、查原告係經營會員制旅遊、渡假及高爾夫球俱樂部，其向會員收取保證金時，並未開立統一發票，金額合計八五、三一四、二八六元，此有會員合約書二份、原告帳冊節本、保證金統計表、統一發票明細表等附案可稽，復為原告所不爭，事證明確，被告乃據以補徵營業稅四、二六五、七一四元。二、財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定：「．．．說明：三、．．．

（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」雖原告主張會員入會所繳納之保證金，於會員退會時應即退還，應免開立發票乙節；惟查，其與會員訂立之上開合約書均約定：「會員入會滿三年可申請退會．．．」「凡申請退會或因．．．者，均由本俱樂部之董事會裁定核准後方可辦理退會。（入會未滿三年不得申請退會）」或「會員入會後，因個人特別因素可隨時申請退會，惟須以書面申請通知本俱樂部經董事會核准為之」，均屬附條件之退會，保證金於會員退會時雖係一次退還，惟會員或須於契約訂定屆滿三年後方得退會，或須因個人特別因素並經該俱樂部董事會核准，始能退會。是以原告並非無條件退還保證金。

揆諸上開財政部函釋意旨，被告認原告向會員收取保證金時，應開立統一發票並課徵營業稅，自無違誤。三、至原告主張保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為，應免徵營業稅乙節，查以會員制方式經營高爾夫球場（俱樂部）於會員入會時向會員所收取之入會保證金，揆其性質，係擔保會員履行會員合約約定之保證，即原告所稱若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用，由會員合約所載「會員入會滿三年，始可辦理會籍轉讓，....原已繳納之保證金將隨同會籍一起移轉給新會員」，顯然繳納保證金為入會之必要條件，以此為經營方式難謂與提供勞務予他人使用之營業行為無甚關連，亦與房屋出租將所有物交付予他人以取得對償性擔保之押金不同，押金之交付非租賃契約成立之必要條件，原告所訴自有誤會。況保證金依合約書約定於會員退會時，需具備一定條件始准予退還，則於條件成就前，該保證金依前揭財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定，自應於收款時開立統一發票，課徵營業稅。又上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就收受保證金之各種態樣，是否應課營業稅之營業行為予以闡明，符合營業稅法之立法趣旨，自未逾營業稅法之範圍，是其所訴各節，核非可採；從而，本案原核定補徵營業稅額及所為罰鍰處分，並無違誤等語。

理由

本件理由分兩部分說明：

壹、補徵營業稅部分：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第三十二條第一項前段及第四十三條第一項第四款所規定。次按「以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅．．．至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」「．．．說明：．．．（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」

復分別經財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋有案。二、本件原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其於七十九年至八十二年間向其會員收取保證金，金額計八五、三一

四、二八六元（不含稅），未依規定開立統一發票，案經財政部台北市國稅局查獲，移由被告審理，有合約書二份、原告帳冊節本、保證金統計表、統一發票明細表等附案可稽，復為原告所不爭，事證明確，被告乃據以補徵營業稅四、二六五、七一四元，於法尚無不合。原告雖訴稱：伊向會員收取之保證金，係供會員入會後，若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用。就營業人所收保證金之性質而言，於收取保證金時，並無提供勞務亦未提供場地或設備供會員使用。換言之，並無銷售勞務之營業行為，因此，所收之保證金，並非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。被告雖以財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函，作為課徵營業稅之理由。惟該解釋函之內容，拘泥於保證金是否一定期間退還，作為課徵營業稅之依據。忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為。該函令與營業稅法第一條及第三條之規定顯然不符。．．．。」等語。

然查：㈠原告係經營會員制旅遊及渡假、高爾夫球俱樂部，其據以向會員收取保證金之合約書第四項會籍轉讓、退會、終止合約欄明訂「凡申請退會或因．．．者，均由本俱樂部之董事會裁定，核准後方可辦理退。（入會未滿三年不得申請退會）」或「會員入會後，因個人特別因素可隨時申請退會，惟須以書面申請通知本俱樂部經董事核准為之」，均屬附條件之退費，保證金於會員退會時雖係一次退還，惟會員或須於契約訂定屆滿三年後方得退會，或須因個人特別因素並經該俱樂部董事會核准，始能退會，並非無條件退還保證金，則被告依據財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋意旨，認該保證金應於收款時開立統一發票，課徵營業稅，與營業稅法第一條及第三條規定尚無牴觸。㈡原告引用財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號、七十八年二月二十二日台財稅第000000000號及八十一年五月十五日台財稅第八一○七八二二九三號函釋「保證金於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅」及「保證金於契約訂定隨時退會准予退還者，非屬銷售勞務收入」，均係就保證金得無條件退還之情形所為解釋，自難援引適用。㈢原告又指稱財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋係針對尚於籌備中或興建中（尚未開業）之高爾夫球場（俱樂部）而言，原告已正式營業，被告引用該解釋函令有誤。然查上開該函釋說明㈡係就高爾夫球場收取之入會費或保證金是否屬不退還之入會費或保證金，而應否課徵營業稅之問題所為之釋示。不論已正式營業及籌備中或興建中之高爾夫球場，自均有其適用；至說明㈠，則係特別釋明籌備中或興建中高爾夫球場，何以尚無營業行為，即應於收款時開立統一發票之理由為由。㈣原告所指稱財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋之內容，拘泥於保證金是否一定期間退還，作為課徵營業稅之依據，而忽略保證金並未提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，並非營業行為，該函令與營業稅法第一條及第三條規定顯然不符，被告引用之解釋令與營業稅法之規定牴觸，違反租稅法律主義原則，顯有違誤乙節，查以會員制方式經營高爾夫球場（俱樂部）於會員入會時向會員所收取之入會保證金，揆其性質，係擔保會員履行會員合約約定之保證，即原告所稱若消費行為因故未能給付會費時，可將保證金作為抵償之用，由會員合約所載「會員入會滿三年，始可辦理會籍轉讓，....原已繳納之保證金將隨同會籍一起移轉給新會員」，顯然繳納保證金為入會之必要條件，難謂與提供勞務予他人使用之營業行為無甚關連，亦與房屋出租之押金不同，押金之交付非租賃契約成立之必要條件。況保證金依合約書約定於會員退會時，需具備一定條件始准予退還，則於條件成就前，該保證金依前揭財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定，自應於收款時開立統一發票，課徵營業稅。又上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就收受保證金之各種態樣，是否應課營業稅之營業行為予以闡明，符合營業稅法之立法趣旨，自未逾營業稅法之範圍，是其關於補徵營業稅所訴各節，核非可採；從而被告核定補徵營業稅於法尚無不合，一再訴願決定就此部分予以維持，亦無不妥。原告此部分起訴意旨，為無理由，應予駁回。

貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：一、按「人民違反法律上之義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋足資參照。查本件被告以原告上開未依規定開立統一發票之行為，除應該補徵營業稅，有如前述外，同時並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰計二一、三二八、五○○元。惟查有關高爾夫球場（俱樂部）向會員收取保證金時，應否開立統一發票，財政部先於七十六年二月十日以台財稅第七五一九七七一號函釋規定：「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅．．．三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票。」在案，至七十九年六月四日始再以台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定：「．．．說明：三、．．．（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。

（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」，是在財政部作成七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋之前，高爾夫球場（俱樂部）向會員收取之應退還之保證金，係屬免開立統一發票，其後財政部雖變更見解，認前開保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅；惟並無證據顯示原告即已知悉其事，而不為開立統一發票資以報繳，是原告依循前例，就所收取之七十九年至八十二年度之保證金，未為開立統一發票以報繳營業稅之行為，尚難認其有何故意或過失，揆諸首開說明，自不應予處罰，乃被告依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰計二一、三二八、五○○元，即屬不合。訴願決定及再訴願決定未予糾正，俱有疏失；原告此部分起訴意旨為有理由，爰將原處分關於裁處罰鍰部分及一再訴願此部分之決定均予撤銷，以資適法。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 趙 永 康評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎