最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一五七八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一五七八號

原告

華信商業銀行股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月十四日台財訴

第000000000號再訴願決定書所為之決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告因台灣高雄地方法院八十六年度執字第一一九○四號執行拍賣事件，於民國八十七年三月二十四日拍定取得訴外人朱張淑珍所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段七五三、七五一地號等兩筆土地，拍賣價格分別為每平方公尺新台幣（以下同）一○、七九八．七元及四、八三九．七元。而當期公告現值分別為每平方公尺一五、○○○元及六、○○○元。因拍定價額低於公告土地現值，被告依土地稅法第三十條第一項第五款但書規定，以拍定價額九九九、○○○元為移轉現值總額，核定其應納土地增值稅額為零元。嗣原告於八十七年五月二十五日將系爭土地售與李世仁，案經被告按法院拍定價額作為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核定其應納土地增值稅額分別為一

四二、七四六元及七、三二三元。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：

甲、原告起訴意旨略謂︰

一、鈞院七十四年度判字第一五一號判決為：「．．．土地之漲價，以自然漲價為準，因人為之因素降價後，再回復原價者，即不能謂為自然漲價，而予以課徵增值稅．．．。」，而該判決之事實恰與本案相同：

（一）七五三地號部分：每平方公尺一○、七九八．七元至一四、○○○元部分，係回復原已因自然漲價由朱張淑珍前手繳納土地增值稅部分，並未再行自然漲價，應獲免稅之許可，而每平方公尺一四、○○一元至一五、○○○元部分，方係自然漲價，始應由原告繳納。

（二）七五一地號部分：同理可知，本地號因朱張淑珍於八十四年三月取得此筆土地之移轉現值每平方公尺一四、○○○元，已高於原告於八十七年三月經由拍賣取得之每平方公尺四、八三九．七元或拍賣當期公告土地現值每平方公尺六、○○○元，自無土地增值可言。基上所述，若依被告核課之土地增值稅而言：該七五三地號部分，每平方公尺一○、七九八．七元至一四、○○○元部分已重覆課徵兩次，實有損人民權利，並違反課徵土地增值稅之精神；再者七五一地號部分，每平方公尺四、八三九．七元至六、○○○元部分，亦為重覆課稅。

二、依財政部八十七年三月二十一日台財稅第八七○一五五六○三號函釋謂：取得法院拍賣之土地，經按拍定價額計課土地增值稅，因其拍賣價格低於公告土地現值，嗣再移轉該土地時，其前次移轉現值依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，自應以該拍定價格認定。該函似與首揭行政法院之判決扞格不入，然依一般法理而言，行政法院判決雖只有拘束個案之效力，惟單純只考量其未引為判例而不採用，不審酌實際上對人民權利之影響，實令人難以信服；再者，核課土地增值稅時，對前次移轉現值採限縮解釋即只考量拍定價額，而不考量前前次移轉現值，即會造成重復課徵土地增值稅部分，不僅有違國父孫中山先生對土地之漲價係依自然漲價為準之遺教，更因對人民重覆課徵土地增值稅而矇不利之影響。

三、土地增值稅，原為實現漲價歸公，收取全部自然增值，實現漲價歸公，共將來之產。而所謂增值，係指土地真實價值之增加，非因土地所有人施以勞力、資本而增加之地價部分，純屬不勞而獲性質之自然增值。本案係因原告當時依法院核定該兩筆土地拍賣底價每平方公尺為一○、七九八．七元及四、八三九．七元（而該兩筆土地當期公告現值每平方公尺分別為一五、○○○元及六、○○○元）而以拍賣底價競標得標拍定。惟當時拍賣標的之不動產（兩筆土地及兩筆建物）其中兩筆建物拍賣底價共為八九七、○○○元，原告當時係以二、○二○、○○○元拍定，扣除該兩筆建物拍賣底價即本案之兩筆土地可投標金額共為一、一二三、○○○元，遠高於該兩筆土地之拍定價格九九九、○○○元（即同拍賣底價額：七五三地號為九二二、○○○元，七五一地號為七七、○○○元），原告若就七五一地號土地以七七、○○○元應買，其餘所剩金額則達一、○四六、○○○元（即七五三地號土地可以一、○四六、○○○元應買），拍定價換算成每平方公尺則為一二、二五一元（本案移轉認定前次移轉現值每平方公尺為一○、七九八．七元），則依被告認定所謂「前次移轉現值」，應為一二、二五一元，土地增值稅之課徵則又不同；豈不因人為因素（即對土地應買之價格不同），即會造成對認定前次移轉現值不同，進而造成對土地增值稅核課即會有不同。

四、原告經法院拍賣取得土地雖低於市價及當時公告土地現值，迺因係依法經由法院公告拍賣程序競標所得，且會低於市價及當時公告土地現值係因一再拍賣流標，致拍賣最低價額歷經三次流標，原告（亦為債權人）迫於無奈始於第四次拍賣應買。

五、綜上所述，被告認事用法顯有違誤，請將原處分撤銷。

乙、被告答辯意旨略以︰

一、原告因台灣高雄地方法院八十六年度執字第一一九○四號執行拍賣事件，於八十七年三月二十四日拍定承購系爭坐落高雄縣鳥松鄉○○段七五三、七五一地號等兩筆土地（拍賣價格分別為每平方公尺一○、七九八．七元及四、八三九．七元）。而當期公告現值分別為每平方公尺分別為一五、○○○元及六、○○○元。因拍定價額低於公告土地現值，被告依土地稅法第三十條第一項第五款但書規定，以拍定價額九二二、○○○元及七七、○○○元為移轉現值總額，核定應納土地增值稅額為零元。嗣原告於八十七年五月二十五日將土地售與李世仁，案經被告按法院拍定價額作為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核定原告應納土地增值稅額分別為一四二、七四六元及七、三二三元，於法並無不合。

二、原告以拍定人身分取得系爭二筆土地之當次移轉現值，依土地稅法第三十條第五款規定為其拍定之價格已如前述，被告即以該拍定價額為當次移轉現值，核定應扣繳之土地增值稅額為零，嗣經台灣高雄地方法院民事執行處作成分配表通知原告，原告當時亦未有異議，此有該執行處八十七年五月八日八十七高敬民敬八十六執字第一一九○四號通知附卷可稽。該拍定價格自為本案原告再移轉所有權核計漲價總數額時之前一次移轉現值甚明。依土地稅法第三十一條第一款規定，本案系爭七五三、七五一地號土地由原告因買賣移轉予李世仁，該次土地移轉之「漲價總數額」即應按原告申報移轉現值總額一、二八○、七○○元及九五、四六○元，減除前一次移轉現值（即拍定價額）按物價指數調整後之金額九二三、八三六元及七七、一五三元計算之，金額分別為三五六、八六四元及一八、三○七元。是以被告依首揭土地稅法第二十八條前段規定按上開計算之「漲價總數額」，分別予以課徵土地增值稅一四二、七四六元及七、三二三元，依法有據。

三、課徵土地增值稅之精神在於漲價歸公，防杜土地所有權人之不勞而獲，本件原告分別以每平方公尺一○、七九八．七元及四、八三九．七元取得系爭土地後，復以每平方公尺一五、○○○元及六、○○○元出售，其持有期間增加之價值，顯係原告所獲得之利益，原核定依首揭規定核課其土地增值稅，並無違背漲價利益歸公之精神，亦無重復課稅可言。

四、至於原告所引據鈞院七十四年度判字第一五一號判決，係土地稅法第三十條於八十六年十月二十九日公布修正前之個案判決，並未核定為判例，尚無拘束本案之效力；且嗣後鈞院就類似案件之八十四年度判字第二二五號及八十六年度判字第三三號判決即未採納上開七十四年度判字第一五一號判決之見解，原告一再執詞主張本案不應以其購入系爭土地之拍賣價額為再次移轉之前次移轉現值，計算漲價總數額等云云，於法無據，自無可採。

五、綜上所述，本案原告之訴顯無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地增值為準。但拍定價額低於公告土地增值者，以拍定價額為準；．．．」及「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十條第一項第五款及第三十一條第一款所明定。而「取得法院拍賣之土地，經按拍定價額計課土地增值稅，因其拍定價格低於公告土地現值，嗣再移轉該土地時，其前次移轉現值如何認定一案，請依照土地稅法第三十一條第一款規定辦理。」亦經財政部八十七年三月二十六日台財稅第八七○一五五六○三號函釋在案。

二、查原告參與台灣高雄地方法院八十六年度執字第一一九○四號執行拍賣事件，於八十七年三月二十四日買得訴外人朱張淑珍所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段七五三、七五一地號等兩筆土地，當時係按法院核定底價即每平方公尺一○、七九八．七元及四、八三九．七元購入（該兩筆土地當期公告土地現值為每平方公尺一五、○○○元及六、○○○元），該兩筆土地面積分別為八五．三八平方公尺及一五．九一平方公尺，價格依次為九二二、○○○元及七七、○○○元。嗣原告於八十七年五月二十五日將該兩筆土地移轉所有權予第三人李世仁，其申報移轉現值為每平方公尺一五、○○○元及六、○○○元，經被告減除前次移轉現值（即拍定價額）一○、九七八．七元及四、八三九．七元後之餘額，按物價指數調整，據以核課土地增值稅一四二、七八六元及七、三二三元等事實，為兩造所不爭執，自堪信為實在。

三、按土地增值稅課徵之理由，除有土地漲價之事實，要因該漲價之事實非出於土地所有權人之勞費所致。而核課之目的，除漲價歸公外，亦為防止土地所有權人之不勞而獲。本件原告因法院拍賣取得系爭土地，其拍定價格低於市價，更低於當時公告土地現值，嗣後土地再行移轉，其漲價之結果尤非出於原告之勞費改良（如原告認係渠以勞費改良而增值，應負舉證責任。），依漲價歸公之原理，自不得將此漲價利益歸之原告。另原告舉本院七十四年度判字第一五一號判決雖謂「．．．土地之漲價，以自然漲價為準．．．」惟該判決並非判例，僅對該特定個案有拘束力，本案自不受拘束。至原告另以系爭土地部分價額重復課稅乙節，按土地增值稅係對土地所有人就土地之自然漲價部分課徵之，而所謂漲價，係就土地所有人移轉土地時之地價與其取得土地時之地價比較之結果，而非與前手取得土地時之地價比較之結果，是縱土地所有人取得土地時之地價低於其前手取得土地時之地價，嗣後移轉土地時有自然漲價，即應對之課徵土地增值稅，而無重復課稅之可言。是原告不得以之為拒絕納稅之理由。

四、綜上所敍，被告依照首開法律規定，以原告移轉之系爭七五三、七五一地號土地，按其申報移轉現值總額一、二八○、七○○元及九五、四六○元，減除依土地稅法第三十二條規定，就其前一次移轉現值（即拍定價）按物價指數調整後之金額九二三、八三六元及七七、一五三元，計算之漲價總數額，分別予以課徵土地增值稅一四二、七四六元及七、三二三元，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執陳詞起訴爭執，請求予以撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 趙　永　康評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬