最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○六二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○六二號

原告

合家歡育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月一日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告係經營會員制渡假俱樂部，於七十九年至八十三年分別收取會員入會保證金各新台幣（下同）二○七、五一四、二八六元（不含稅，下同）、一七、八四五、七一四元、三九、四七四、○二九元、六、八四九、七二四元、六、三○六、九○八元，合計二七七、九九○、六六一元，營業稅額一三、八九九、五三三元；另八十年及八十二年營業收入合計三、三○○、五七二元，營業稅額一六五、○二九元；未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局台北市調查處查獲後函移被告審理，嗣由被告核定發單補徵營業稅分別為六五七、八三二元（因其中七十九年至八十一年收取之入會保證金二六四、八三四、○二九元，應補徵營業稅額一三、二四一、七○一元已由被告於八十三年一月開單補徵，故僅補徵八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅額六五七、八三二元，即13,899,533元－13,241,701元＝657,832元）以及一六五、○二九元（即八十年及八十二年漏報營業收入3,300,572元×5%＝165,029元），並按所漏稅額一四、○六四、五六二元（即七十九年至八十三年漏報入會保證金之營業稅額一三、八九九、五三三元，加上八十年及八十二年漏報營業收入之營業稅額一六五、○二九元）裁處五倍罰鍰計七○、三二二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。

」，原告猶未甘服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂就補徵八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅額六五七、八三二元部分，提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告之七十九年會員規章內固訂有「會員入會滿三年可申請退會（本公司無息退還）。」惟財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋示後，原告於八十年即修正規章取消「入會滿三年得申請退會」

之文字，八十二年及八十三年之規章，已無入會滿三年可申請退會之規定，八十三年四月間再修改入會辦法為全部入會費，故本件無前開財政部函釋之適用。財政部台北市國稅局已依財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函辦理，詳該局對原告八十年度營利事業所得稅事件之復查決定，被告見解不同，其主管機關財政部應依稅捐稽徵法第一條之一規定，統一為有利於納稅義務人之決定。二、「歷年退會統計表」係原告為舉證七十九年至八十一年度「隨時退會之事實」，與八十二及八十三年採用之規章無關，被告仍以「未獲提示七十九年度收取會員入會保證金之相關帳冊供核」為辯，惟七十九年度之相關帳冊，亦與八十二及八十三年之規章無涉，原告曾備文呈報「所有規章帳冊已分別建檔，資料繁多，搬動不易」，申請被告派稅務員實地查看規章帳冊，絕無未予提示情形。被告所舉「．．有『歷年保證金收入漏報營業稅明細表』影本附卷可稽．．」，惟林宗輝係向調查局提報「歷年保證金收入明細表」，並未自承有漏報營業稅之自白，請查對筆錄，「漏報」二字為被告栽贓。又被告稱「．．補附其關係企業綠意育樂事業股份有限公司之．．台北市國稅局八十一年度營利事業所得稅復查決定書影本．．」顯混淆視聽，因原告另案之財政部台北市國稅局復查決定係認為：「七十九年．．隨時辦理退會，洵堪認定。八十年．．申請人主張尚可採酌。八十一年．．未作保證金轉列收入之調整。」。三、原告遭補徵八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅，實屬冤枉，請為判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益等語。

被告答辯意旨略謂︰一、渡假俱樂部之經營屬娛樂設施之提供，應按其收取之代價，適用該當稅率，計算報繳營業稅及娛樂稅。被告引據原告所提供原有城市俱樂部會員規章第八條規定：「退會規定：會員入會滿三年可申請退會（本俱樂部無息退還保證金）。」認定原告會員規章既明定會員入會滿三年始可申請退會，依財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋意旨，原告應於收取保證金時開立發票，事後若因退會而退還保證金時，再辦理銷貨退回。是被告核認原告應於收款時開立發票報繳營業稅，即無不合。二、被告曾以八十六年五月二十日北市稽法字第一二○七一四—三號函，請原告提供七十九年度收取會員入會保證金之相關帳冊供核，均未獲提示，無法證明起訴理由所訴會員實際皆可隨時辦理退會，原告未能積極舉證加以證明，所辯自難憑採。三、原告主張有退還保證金之事實乙節，依卷附原告九紙會員退會簽收證明單影本中，僅會員卡號ＣＡＥ五一七七楊銘棟八十三年五月二十六日退會、ＡＡ○○二四○王汝晟八十三年四月十三日退會、ＢＡＥ一七一○、ＡＡ○○○四九李永順八十二年十二月八日退會，三人屬城市或渡假俱樂部會員外，餘均為高爾夫俱樂部會員，與原告經營之業務無關，似不能全部據以為原告有退還保證金之事實。退一步言，縱上開三名會員有退還保證金之事實，亦僅屬原告得於退還保證金後檢據辦理銷貨退回之問題。四、被告所核定之各年度補稅金額，有原告「歷年保證金收入漏報營業稅明細表」影本可稽，亦為原告代理人林宗輝於八十五年十月十六日在法務部調查局台北市調查處所作調查筆錄中所自承，從而，被告所為補稅處分，依行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第十六條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款規定，暨財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋意旨，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。五、綜上，本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」固分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段，及財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函所規定。然「營業稅法第三條第二項規定．．；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅．．」亦經財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋在案。

本件原告係經營會員制渡假俱樂部，於七十九年至八十三年分別收取會員入會保證金各二○七、五一四、二八六元、一七、八四五、七一四元、三九、四七四、○二九元、六、八四九、七二四元、六、三○六、九○八元，合計二七七、九九○、六六一元，營業稅額一三、八九九、五三三元；另八十年及八十二年營業收入合計三、三○○、五七二元，營業稅額一六五、○二九元；未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局台北市調查處查獲後函移被告審理，嗣由被告核定發單補徵營業稅分別為六五七、八三二元（因其中七十九年至八十一年收取之入會保證金二六四、八三

四、○二九元，應補徵營業稅額一三、二四一、七○一元已由被告於八十三年一月開單補徵，故僅補徵八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅額六五七、八三二元，即13,899,533元－13,241,701元＝657,832元）以及一六五、○二九元（即八十年及八十二年漏報營業收入3,300,572元×5%＝165,029元），並按所漏稅額一四、○

六四、五六二元（即七十九年至八十三年漏報入會保證金之營業稅額一三、八九九、五三三元，加上八十年及八十二年漏報營業收入之營業稅額一六五、○二九元）裁處五倍罰鍰計七○、三二二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，原告猶未甘服，提起再訴願，遞遭決定駁回，遂就補徵八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅額六五七、八三二元部分，提起行政訴訟，並主張其會員規章係訓示規定，實際上隨時可辦理退會，八十二年及八十三年之規章，已無入會滿三年始可申請退會之規定，八十三年四月間再修改入會辦法為全部入會費，是本件無財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋之適用。「歷年退會統計表」係原告為舉證七十九年至八十一年度「隨時退會之事實」，與系爭八十二及八十三年之會員規章無關，原告曾備文申請被告派員實地查看規章帳冊，絕無未予提示情形。又林宗輝並未自承有漏報營業稅，且原告另案之財政部台北市國稅局復查決定，已肯認隨時辦理退會及未作保證金轉列收入之調整等事實，是本件補徵原告八十二年及八十三年收取之入會保證金之營業稅，實有未合等語；被告則以原告會員規章既明定會員入會滿三年始可申請退會，自應於收取保證金時開立發票，事後若因退會而退還保證金時，再辦理銷貨退回。又原告未能積極舉證證明會員實際可隨時辦理退會之事實，原告九紙會員退會簽收證明單影本，亦與原告經營之業務無關，不能全部據以為原告有退還保證金之事實，縱有退還保證金之事實，亦僅屬原告得於退還保證金後檢據辦理銷貨退回之問題等語為辯。經查原告係經營會員制渡假俱樂部，被告以其於八十二年及八十三年分別收取會員入會保證金各六、八四九、七二四元、六、三○六、九○八元，合計一三、一五六、六三二元，引據原告所提供之七十八年城市俱樂部會員規章第八條規定：「退會規定：會員入會滿三年可申請退會（本俱樂部無息退還保證金）。」，而依財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋意旨，認原告會員規章既明定會員入會滿三年始可申請退會，則其應於收取保證金時開立發票，事後若因退會而退還保證金時，再辦理銷貨退回。此固非無見。然原告於被告進行調查時，除提供七十八年城市俱樂部會員規章外，復提出八十一年之渡假俱樂部會員規章，查該規章第八條係規定：「入會保證金為甲方保持會員資格之保證金，由乙方保管，於申請退會核准時無息退還。」，核與原告於本件訴訟提出之八十二年及八十三年一月之渡假俱樂部會員合約書第八條規定（入會保證金為甲方保持會員資格之保證金，由乙方保管，於申請退會核准時無息退還。）相同；惟未據被告說明原告八十一年、八十二年及八十三年一月之渡假俱樂部會員規章第八條規定有如何不可採，而須採據原告七十八年城市俱樂部會員規章第八條規定之理由，以及本件是否有財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋所謂「會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入」，而可免開立統一發票，免徵營業稅之情形？矧原告於被告進行調查時，曾提出九紙會員退會簽收證明單及會員身分證供查，並主張會員實際皆可隨時辦理退會而退還保證金，其中與本案有關之城市或渡假俱樂部會員中，會員卡號ＣＡＥ五一七七楊銘棟於八十三年五月二十六日退會、ＡＡ○○二四○王汝晟於八十三年四月十三日退會、ＢＡＥ一七一○、ＡＡ○○○四九李永順於八十二年十二月八日退會，則原告主張其八十二年及八十三年之規章，已無入會滿三年得申請退會之規定（八十三年四月間再修改入會辦法為全部入會費），而應適用財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋有關免徵營業稅之規定等節是否屬實，尚非無查證之必要。從而，被告遽謂原告八十二年及八十三年收取之入會保證金，未依規定開立統一發票並漏報銷售額而予開單補徵營業稅，即非無研議餘地。原告執以指摘，非無理由。爰將一再訴願決定及原處分（八十二年及八十三年收取之入會保證金補徵營業稅部分）俱予撤銷，由被告另為適法之處理，用昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 鄭 淑 貞評 事 陳 光 秀評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬