最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二五八八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二五八八號

原告

鼎康證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月四日台

八十七訴字第六一一六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列表全年所得額新台幣

一九六、○二七、五八九元，前五年核定虧損扣除額一○五、七一四、八六一元，課稅所得額為二○、八七七、五二三元，被告初查，以原告八十三年度虛列廣告費四、

三八六、○○○元，顯有以不正當方法逃漏稅捐之情事，乃未准其扣除前五年核定虧損扣除額，原告不服，申經復查結果，不准變更，原告乃提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告以原告「虛增廣告費，漏報稅捐」為由，否准原告適用所得稅法第三十九條有關前五年度虧損扣抵，顯有違誤：㈠按所謂「虛列費用」者，係指重複申報費用或將無支付事實之費用列帳，如費用確實存在，僅帳列科目未盡正確或取具之憑證未符規定，係屬另一問題，核與「虛列費用」仍屬有間。

以本案觀之，原告八十三年度帳列廣告費支出，核其性質為「退佣」支出，原告確實已「支付」本款項，此點亦為被告所不爭，既有實際支付之事實就系爭支出即非屬「虛列費用」，已為顯然，自不待言。依財政部八十五年九月十三日以台稅發字第八五一九一七八八八號函釋，明白表示證券商折減收取手續費（即俗稱「退佣」）係屬銷貨折讓性質，為證券商營業收入減項，依此觀之，「退佣」支出係原告營業上之必要支出，亦為財稅主管機關認許之制度，惟原告行為當時，尚無明確法令規定，與再訴願決定書理由中稱「．．．訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以證券業之退佣制度本即法所不許，再訴願人自不得以退佣無法報銷，作為虛列廣告費．．．」，實有未合。進一步對照以觀，原告將「退佣」帳列「廣告費」並取得報社收據，應為帳列科目錯誤及取具之憑證未符規定，應不生「虛列費用」之疑義，原處分之理由，顯有違誤。㈡原處分僅以原告「虛增廣告費八十年至八十三年連續四年，有申請人總經理黃志榮於八十五年九月十九日在市調處坦承不諱之調查筆錄及申請人之承諾書附案可稽，違章事證明確」等語，即遽認原告有違章事實，唯究原告筆錄內容實乃因市調處於同業間訪查，原告於市調處調查可將本案陳述之，告知因其行業特性，同業間盛行退佣制度，而行為當時法令又無明確規範，因此以廣告費列帳，並無蓄意逃漏稅捐之意圖。被告機關僅就原告陳述事件筆錄之片斷內容及其表面文字用以作為原告坦承「虛列費用」之解釋，而不就事件之性質，推究其實質之內涵，並非法律解釋之正辯。本案實僅為帳列形式之違誤，並無「虛列費用」之意圖，被告所稱有不正當方式逃漏稅捐之意圖，顯與事實不合。二、依財政部最新函釋規定，「退佣」為合法支出，準此，本案更無「虛列費用」之疑慮：原告於行為時，被告對此「退佣」

之稅務處理未有明確規範，原告乃將其帳列廣告費科目，被告指稱原告證券業之退佣制度為於法所不許，因此以原告帳列廣告費之退佣支出為虛列之費用之理由處罰之。

惟依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

以本條文觀之，本案目前尚在行政救濟階段，屬於未核課確定之案件至明，對於新發布之解釋令當然適用之。原告行為當時，退佣之規定未臻明確，惟此點已由財政部於民國八十五年九月十三日方發布台稅發字第八五一九一七八八八號函，釋示相關會計稅務處理辦法，於該辦法中，原告之「退佣」支出並不需要取具憑證，且原告之客戶亦不須將該「退佣」列為所得，「退佣」於現階段已為一「合法」之支出，準此，在本案核課未確定期間，退佣已由財政部公布解釋函令為合法支出，原告核定「退佣支出於法所不許」之理由，已不存在，原告行為時退佣支出屬法令所容許，更無「虛列費用」之疑。因此就整體稅負觀之，原告並未有遺漏稅捐之實。三、原告符合扣抵前五年虧損扣抵之規定，被告以會計帳冊不具完備為否准理由，顯有違誤：按「以往年度營業之虧損，不列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。然查上開法令乃在釋示行為當時所得稅法第三十九條所稱會計帳冊完備為前五年虧損扣抵之要件，惟為此類案件業經財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋，予以變更。其意旨謂「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，得為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同」。準此，縱原告取具非實際交易對象之憑證作為入帳依據，原告八十三年度申報廣告費中計新台幣（以下同）四、三八六、○○○元，為被告否准認列，惟其金額僅佔原告八十三年度課稅所得額之百分之二點二，未逾前揭財政部解釋函令所定短漏報課稅所得額占全年所得額百分之五之上限規定，符合前述釋示之要件，應免按會計帳簿不完備認定。原告所有會計事務均由適任之人員擔任執行，會計帳簿之備置亦符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之規定，歷年均委任合格會計師執行稅務查核簽證，完全符合首揭所得稅法第三十九條規定，其得以適用扣抵前五年虧損扣抵之規定，至為明顯。四、依現行法令對未取得合法憑證之處分，與無支付事實之處分並不相同，原處分顯太嚴苛，亦有違誤：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。．．．」為營利事業所得稅查核準則第六十七條之規定，由前開法令觀之，現行法令對未取得合法憑證之處分，與無支付事實之處分並不相同。依本案之實質內容，系爭廣告費係因「退佣」支出而產生，非為虛列之費用，自無被告所稱蓄意逃漏稅之意圖，亦無所得稅法第一百一十條處罰之適用。縱令原告憑證與支付事實並不相符，依稅法規定僅應否准該項支出於稅務申報時之認列，此即前揭查核準則第六十七條第二項「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」之規定，被告顯有擴大法令適用之嫌，顯不合理。五、綜上所述，被告機關核定否准原告適用所得稅法第三十九條扣除前五年度核定虧損未扣除餘額，於法不合，而原告短漏課稅所得額占全年度所得額百分之五以下，且原告係有實際支付之事實而非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依據前揭相關稅法及函釋規定，依法應可適用前五年虧損扣抵之辦法。六、至於被告之答辯理由，並不正當，因為：㈠被告以原告「虛增廣告費用，漏報稅捐」為由，否准原告適用所得稅法第三十九條有關前五年度虧損扣抵，顯有違誤。㈠按所謂「虛列費用」者，係指重複申報費用或將無支付事實之費用列帳，如費用確實存在，僅帳列科目未盡正確或取具之憑證未符規定，係屬另一問題，核與「虛列費用」仍屬有間。

以本案觀之，原告八十三年度帳列廣告費支出，核其性質為「退佣」支出，原告確實已「支付」本款項，此點亦為被告所不爭，既有實際支付之事實就系爭支出即非屬「虛列費用」已為顯然，自不待言。被告僅片面以原告虛增廣告費為由，而未考慮其所稱「虛列」廣告費實為應帳列「銷售折讓」之退佣支出，其不論帳列廣告費或銷貨折讓，均為所得之減項，對全年所得並無影響，由此更可證實，原告並無被告所稱「虛列」費用之事實。㈡被告於答辯狀及原處分僅以原告「虛增廣告費八十年至八十三年連續四年，有申請人總經理黃志榮於八十五年九月十九日在市調處坦承不諱之調查筆錄及申請人之承諾書附案可稽，違章事證明確」等語，即遽認原告有違章事實，唯究原告筆錄之內容，實係市調處為同業訪查時，原告針對市調處一般性問題之詢問，所為之陳述。總經理黃志榮從未自白蓄意逃漏稅捐；陳述之內容所以提及廣告費用列帳乙事，係因其告知行業特性，同業間乃盛行退佣制度，囿於行為當時法令並無明確規範，因此有以廣告費列帳之實務作業，惟公司並無蓄意逃漏稅捐之意圖，原為不待言明之事實。被告僅就原告陳述事件筆錄之片斷內容及其表面文字用以作為原告坦承「虛列費用」之解釋，而不就事件之性質，推究其實質之內涵，並非法律解釋之正辦。

且原告總經理並非財會人員，其所稱虛增費用，應僅為語義未盡精確之一般性文字敍述未可遽以論斷違章事實；又其用語是否係基於被告刻意之錯誤導引有以致之，均有待探究。而究本案之實質面，實僅為帳列形式之違誤，使得廣告費固有增列，惟銷貨折讓亦已相對短列，並無「虛列費用」之意圖。㈢依原告行業特性，「退佣」乃必要之支出，在財政部八十五年九月十三日台稅發字第八五一九一七八八八號函釋公布之前，法令並未有明確之規定，使原告無所遵循。財政部於八十五年以上揭函釋明白表示證券商折減收取手續費（即俗稱「退佣」）係屬銷貨折讓性質，為證券商營業收入減項。依此觀之，「退佣」支出核屬原告營業上之必要支出，已為財稅主管機關認許之制度，原告行為當時，既無明確法令規定，則原告將「退佣」帳列「廣告費」並取得報社收據核屬情有可原，即便作法尚有未適之處，亦僅為帳列科目錯誤及取具之憑證未符規定，尚不生「虛列費用」之疑義，依稅捐稽徵法第一條之一所示之原則，原處分之理由，顯有違誤。㈣被告機關於答辯中提出『「收入」與「費用」二者，於會計學及營利事業所得稅而言，乃截然不同之區分；．．．。是原告本年度縱另有因退佣折讓而致其營業收入減少，自不得因此而解免其虛增費用短漏所得額所應付之責任。』云云，顯係未明銷貨折讓與費用兩者內涵，有以致之。查被告所稱退佣折讓及虛增費用，原為同一之支出，此點本為被告所不爭。收入及費用於會計學及所得稅而言，當然有其截然不同之區分，此無待論，惟此與本案之爭點，並無論理之實益，論及本案實際，「退佣」無論係帳列「銷貨折讓」抑或「廣告費」，二者均同為所得之減項，究其結果，對於所得根本毫無任何差異影響。被告僅以片面增列費用為由，卻未究及銷貨折讓之相應短列，即據以判定原告有以不正當方式逃漏稅捐，顯然未對事實內容作全部考量，有違依法課稅之原則。退一步言，依據財政部於八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋，公司組織之營利事業其短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五者，得為短漏報情節輕微之案件，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定。財稅主管機關既有明確函示對於情節輕微之案件可給予從對待，納稅義務人之正當信賴應受保護。本案之系爭費用僅佔全年所得額之百分之二‧二，核屬前揭情節輕微之案件，被告對於個案課以嚴苛之處分不但已違比例原則，亦顯與前開函釋之意旨有所違悖。為此狀請撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「核釋公司組織之營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第三十九條盈虧互抵疑義。

．．．公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第三十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」復為財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函所釋示。

二、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，為會計師簽證並如期申報案件，申報全年所得額一九六、○二七、五八九元，前五年虧損未扣除餘額為一○五、七一四、八六一元，課稅所得額為二○、八七七、五二三元。被告初查，以原告八十至八十三年度虛列廣告費，案經市調處查獲，其中八十三年度虛增廣告費四、三八六、○○○元，短報所得額四、三八六、○○○元，短漏稅額一、○九六、五○○元，經依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰八七七、二○○元確定在案（於八十六年六月五日繳清罰鍰），被告遂依首揭所得稅法規定及財政部函釋意旨，就其列報前五年核定虧損未扣除餘額六五、七七三、一一二元，否准自本年純益額中扣除，核定課稅所得額為一三○、九七八、三八四元。原告不服，主張雖虛增廣告費四、三八六、○○○元，惟短漏所得額僅占全年所得額二○○、四一三、五八九元之百分之二‧二，應符合首揭財政部函釋所稱經稽徵機關查獲短漏所得稅額不超過十萬元或短漏報課稅所得占全年所得之比例不超過百分之五者，得為短漏報情節輕微之案件，應准適用所得稅第三十九條有關前五年虧損扣除之規定云云，申經復查結果，以原告經市調處查獲八十年至八十三年連續四年虛增廣告費，有其總經理黃志榮（受任人）於八十五年九月十九日在市調處坦承不諱之調查筆錄及原告之承諾書附案可稽，違章事證明確。故原告顯有以不正當方法逃漏稅捐，應無首揭財政部函釋規定得為短漏報情節輕微之適用，乃未准變更。原告以其因行業特性，同業間盛行退佣制度，交際費亦常有超限問題，致以虛增廣告費支應，實無蓄意逃漏稅捐意圖云云，訴經財政部訴願決定除持被告相同之論見外，並以證券業之退佣制度本即法所不許，原告自不得以退佣無法報銷，作為虛列廣告費並無蓄意逃漏稅款之藉口，所訴核不足採，遂駁回其訴願。原告復訴經行政院再訴願決定，除持原處分及原決定相同之論見外，又以原告虛報廣告費四、三八六、○○○元為其所不爭，被告依行為時所得稅法第一百十條第一項之規定處以罰鍰八七七、二○○元，與本件因原告帳載不全而否准扣除前五年核定虧損扣除額，係屬二事，並無一事二罰之情形，遂駁回其再訴願。三、茲原告復執前詞爭執，並訴稱其虛增廣告費實係退佣支出，為原告折減手續費收入之銷貨折讓性質，為其營業收入之減項，原告以不實之報社廣告費收據帳列廣告費科目，僅為帳列科目錯誤及取得憑證未符規定，並無虛列費用意圖，應可適用前五年虧損扣抵云云，資為爭議。惟查「收入」與「費用」二者，於會計學及營利事業所得稅而言，乃截然不同之區分；本案因原告虛列廣告費用而致逃漏所得稅，與原告是否有其他費用開支或另有短收之收入等，均無關聯。是原告本年度縱另有因退佣折讓而致其營業收入減少，自不得因此而解免其虛增費用短漏所得額所應負之責任。原告訴稱僅為帳列錯誤及取得憑證未符規定，應可適用前五年虧損扣抵等語，顯係誤解，核無足採。請駁回原告之訴等語。

理由

按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，「營利事業如使用藍色所得稅結算申報書，須經稽徵機關核准」，為行為時所得稅法第三十九條、第七十七條第一項第二款所明定。次按「公司組織之營利事業雖經稽徵機關查獲短漏所得稅，但若其短漏報之稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。得為短漏報情節輕微，稅捐稽徵機關固然可以免撤銷該營利事業該短漏報稅額行為年度之藍色申報許可」，財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋有案，核與前開所得稅法第三十九條、第七十七條第一項第二款之規定意旨無違，本院得以援用。本件原告辦理其公司八十三年度全年所得稅結算申報時，以該公司八十三年度之所得額為一九六、○二七、五八九元，扣除前五年核定虧損未扣除餘額一○五、七一四、八六一元及其他費用後，原告認為二○、八七七、五二三元即為其八十三年度之核定課稅額。而被告則以原告公司從八十年起至八十三年間曾虛列廣告費之成本，隱瞞真實之所得額，而經法務部調查局查獲，顯然是以不正當的方法逃漏稅捐，而不符合前開財政部函之要件，撤銷原告八十三年度所得稅申報時，藍色申報書之許可，不准原告將前五年之虧損未扣除金額一○五、七一四、八六一元列為扣除額。原告對此不服，循序提起行政訴訟，主張：虛列之廣告費支出，實際上就是對股市大戶的退佣支出，雖然支出之名目不對，但事實上真有該筆支出，原告並沒有虛列成本、逃漏稅捐可言。復引用財政部八十五年九月十三日台稅發字第八五一九七八八八號函釋，認退佣本屬為銷貨折讓之一種，得列入營業收入減項，對原告而言，退佣無論是列為銷貨折讓還是廣告費，計算結果對原告八十三年度據為營利所得稅稅基之淨所得總額之計算並無影響，原告並無以不正當之方法構成逃漏稅捐云云。惟查原告於八十三年度間將退佣之金額四、三八六、○○○元虛列為該年度廣告費用等情，不惟其總經理黃志榮於八十五年九月十九日在法務部調查局台北市調查處坦承不諱（見附之調查筆錄），且為原告及被告均不爭執，事證明確，應堪信為真實。則其顯有虛增成本逃漏稅捐之事實存在，被告認定原告八十三年度營利事業所得稅之申報，有「以不正當的方法逃漏稅捐」之事實，不符合前開財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋之解釋性行政規則所定要件，遂在核課原告八十三年度營利事業所得稅時，不准原告將前五年之虧損列為損失予以扣除，即無不合。至於其有無其他費用支出或另有短收之收入，不僅與本案缺乏關連性，且其在事前既未據實申報，顯可歸責於原告自身，自無從解免其虛增費用短漏所得額所應負之責任。原告仍執陳詞，空言指摘訴願及再訴願決定，均無可取。本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法　官 陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 佩 玲