最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七五一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七五一號

原告

銘烱電子股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

張盛咖

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月廿三日台

八十八訴字第二四三五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一○六、六九五元，被告初查以原告係經營印刷電路板生產銷售業務，未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定，設置帳表並記載，乃依同條第三項規定，按財政部頒訂原料耗用標準核剔超耗金額計七、九六七、三八七元，並據以核定全年所得額為八、二三七、五一九元。原告不服，申經復查結果，准予追認營業成本一、二九二、七九五元外，變更核定全年所得額為六、九四四、七二四元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、按「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」「製造業雖經依前第一項規定設置帳表並記載，但其原料耗用數量，超過各該業通常水準者，必要時，經稽徵機關首長之核准，得實地調查之。」分別為查核準則第五十八條第第二項、第三項及第五項所明定。二、原告經營印刷電路板生產銷售業務，本期列報營業成本五二、一六四、六○五元。被告初查以原告銷售發票未載明其銷售產品規格大小，雖經原告提示全部銷售對象之訂貨單及送貨單供核，且為被告所採信，但被告未經其首長之核准，亦未知會原告，即進行實地調查，其執行過程，有違前述規定。

被告實地調查，以本期產製產品編號B012、B014、B015及B016等產品，帳載規格與事實不符，乃依實地調查之規格及及財政部頒訂印刷電路板損耗率百分之五，核剔超耗。然被告核算原告營業成本超耗，既採用財政部上開標準核耗，另又採用違法之實地調查核定核算，豈非採多重標準計核，有違查核準則第五十八條所定之順序標準查核，應重新查核，爰提起本件行政訴訟等語。

被告答辯意旨略謂：原告係經營印刷電路板生產銷售業務，本期列報營業成本五二、

一六四、六○五元。被告初查以原告銷售發票未載明其銷售產品規格大小，雖經原告提示部分銷售發票對象之訂貨單及送貨單供核，惟經被告實地向原告銷售對象調查，發現原告本期產製產品編號印刷電路板B012、B014、B015及B016等，其帳載規格與事實不符，乃依實地調查之規格及財政部頒訂印刷電路板損耗率百分之五，核剔超耗各印刷電路板分別為B012計一、五七二、四四八元，B014計四、三四一、八一二元，B015計一、四九五、五七七元，B016計四五四、一二五元及原告自行剔除印刷電路板（原料－線路板）超耗一○三、四二五元．共計七九六、三八七元，自營業成本項下減除並核定營業成本為四四、一九七、二一八元。原告以印刷電路板之規格，係依客戶需要不同，並非生產單一規格，應依耗用原料實際規格及每層面積核算超耗云云。申經復查決定，被告以原告及其委任簽證查核會計師於八十六年十一月三日補充說明書及同年月十一日提示耗料補充說明書，乃依其自行核算系爭商品超耗六、六七四、五九二元，核定超耗為該金額，准予核減超耗金額一、二九二、七九五元，重新核定營業成本為四五、四九○、○一三元，變更核定課稅所得額為六、九四四、七二四元，依查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項規定，並無不合。原告以其產品規格數百種，被告僅以銷售對象三家廠商所提供部分產品規格，核算全部產品耗用原料，有欠允當云云。然被告係依原告於八十六年十一月三日及十一日自行提示之耗料說明書所載系爭商品超耗金額據以核定系爭商品超耗，原告對於超耗金額仍有爭執，但未提出具體事證供核，所訴自無足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「製造業已依稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為行為時查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。查本件原告係經營印刷電路板生產銷售業務，八十二年度列報營業成本五二、一六

四、六○五元。被告初查以原告銷售發票未載明其銷售產品規格大小，經通知提示相關資料，原告僅提示部分銷售對象之訂貨單及送貨單供核。惟經被告向原告銷售對象調查發現，原告本期產製產品編號B012、B014、B015及B016印刷電路板之帳載規格與實際不符，乃依實地調查之規格及財政部頒訂印刷電路板損耗率百分之五核算，B012產品超耗一、五七二、四四八元，B014計四、三四一、八一二元，B015計一、四九五、五七七元，B016計四五四、一二五元及原告自行剔除其他產品之超耗一○三、四二五元．共計七九六、三八七元，自營業成本項下減除，核定營業成本為四四、一九七、二一八元，全年所得額八、二三七、五一九元。原告不服，申請復查，被告復查決定以原告生產印刷電路板，有單面板、雙面板，耗用原料採用單一銅面基板或兩種基板製成電路板，且材料單價亦因不同規格而異。初查核計超耗中，B012及B016二種產品，係以單層板計算並以平均單價核計超耗有誤，因原告B012產品印刷電路板為雙面板，其耗用原料規格16cmX41cm及17.5cmX14.25cm 二種銅面基板，經重行依部頒標準百分之五核算超耗為四五一、八四五元。另產品B016印刷電路板，耗用原料規格10.8cm X32.4cm及12cmX17cm 二種銅面基板，經重行依部頒標準核算超耗為二八一、九三○元，餘如原核定數，共計超耗六、六七四、五九二元（與原告於八十六年十一月三日及十一日提出之耗料補充說明書數額相同），即准予追認營業成本一、二九二、七九五元，重新核定營業成本為四五、四九○、○一三元，變更核定課稅所得額為六、

九四四、七二四元。原告訴稱其本期列報營業成本五二、一六四、六○五元。被告初查，未經稽徵機關首長之核准，亦未知會原告逕行實地調查，並以實地調查發現本期產製產品編號B012、B014、B015及B016之帳載規格與實際不符，依實地調查之規格及及財政部頒訂印刷電板損耗率為百分之五，核剔超耗。被告既採用財政部頒訂印刷電路板損耗率計算百分之五核耗，又採用實地調查核定核算，採多重標準計核，有違查核準則第五十八條所規定云云。經查依行為時查核準則第五十八條之規定，製造業之製品原料耗用數量，以根據有關帳簿記錄予以核實認定為原則，如帳簿記錄無法核實認定，除耗用數量超出各該業通常水準能提出正當理由並經稽徵機關查明屬實外，應以各該業通常水準予以核定。本件原告帳列耗用原料，是否確實，稽徵機關自得進行查核，而原告之銷售發票未載明其銷售產品規格大小，無法核算應耗量，經通知提示相關資料，原告僅提示部分銷售對象之訂貨單及送貨單，所提資料不足，且經被告依原告之銷售對象調查發現，其本期產製產品編號B012、B014、B015及B016印刷電路板之帳載規格與實際不符，自無從依查核準則第五十八條第一項規定，根據有關帳證紀錄予以核實認定。自應依同條第二項規定，按各該業通常水準核算應耗量，將超過該業通常水準之耗用量減除。被告依查得之正確規格，依財政部頒訂印刷電路板損耗率百分之五核算原告本期原料耗用量，將超過該標準之耗用量剔除，與首揭規定尚無不合，且復查決定重行核算之超耗量與卷附原告及其委任簽證查核會計師所提八十六年十一月三日補充說明書及同年月十一日耗料補充說明書，原告自行核算超耗數六、六

七四、五九二元相同，難謂違誤，亦無原告所稱採多重標準核計情形。至查核準則第五十八條第五項規定：「製造業雖經依前第一項規定設置帳表並記載，但其原料耗用數量，超過各該業通常水準者，必要時，經稽徵機關首長之核准，得實地調查之。」

係就符合該條第一項規定之製造業者所為規定。原告帳載資料不全，不合查核準則第五十八條第一項規定，已如前述，自無同條第五項之適用。是原告之主張均非有據，原處分剔除超耗六、六七四、五九二元，核定營業成本為四五、四九○、○一三元，課稅所得額為六、九四四、七二四元，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 黃 綠 星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德