最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二八○號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月三十日台八十七

訴字第五八五八○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告之祖父何春木於民國（下同）七十一年十一月九日死亡，其再娶配偶何陳對復於八十年十二月八日死亡，原告於八十六年五月六日同時辦理該二人遺產稅申報，因原告係何春木之合法繼承人，惟非何陳對之合法繼承人，經被告所屬員林稽徵所受理被繼承人何春木之遺產稅申報，並核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，至原告代報何陳對遺產稅部分，則以八十六年七月十四日中區國稅員林審字第八六○○一三五三五號函否准核發其遺產稅證明文件。原告向被告提出申請代為申報何陳對之遺產稅，並請核發免稅證明。案經被告以八十六年八月十九日中區國稅二字第八六○○四七五五三號書函復以原告並非何陳對之合法繼承人，無法代為申報遺產稅。原告不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按何陳對係何春木之再轉繼承人，並非土地所有權人之被繼承人，原告為全體繼承人之利益，依法為辦理被繼承人何春木之公同共有繼承登記，何陳對亦係繼承人之一，只因在被繼承人之後死亡而須申報遺產稅，並不能僅辦被繼承人何春木之繼承登記而不辦再轉繼承人何陳對之繼承登記。因此原告須為全體繼承人之權益申辦公同共有繼承登記既為法之所許，申報遺產稅焉有不合法之理。況申報遺產稅是一種義務，對於申報人之資格，行政機關應本於擴張解釋為適用原則，由原告代位申報遺產稅，以利遺產繼承登記。二、行政院再訴願決定：「遺產稅申報與申辦公同共有繼承登記係屬二事，准予申辦公同共有繼承登記核難執為應准予代位申報之理由。」實難令人信服。蓋申報遺產既屬納稅義務人之義務，而繼承登記則為繼承人之權利，權利重於義務，豈有法律既承認為有權利辦理繼承登記之人，卻否定為非申報遺產稅之人，且申報遺產稅與繼承登記互有因果關係，縱有法令之不完備，應為權利人有利之解釋為宜。三、按遺產稅納稅義務人尚包括遺產及贈與稅法第二十三條及未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點第一條所定之申繳人，嚴格來講均係因實務上有需要而另訂之法規，同理本案因實務需要所為之解釋亦應有其適法性。四、原告既得為再轉被繼承人何陳對辦理公同共有繼承登記，依法應有代位申報遺產稅之權利，被告遽予否准，不無違誤。爰請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂︰依原告提示之繼承系統表所示，被繼承人何陳對之法定繼承人為其直系血親卑親屬顧中芬等六人，原告並非何陳對之合法繼承人，亦非本繼承案之遺產執行人或依法選定之遺產管理人，自非遺產及贈與稅法第六條所定之納稅義務人，是其無申報何陳對遺產稅之資格。至原告主張係為全體繼承人之權益申辦公同共有繼承登記需要，始代辦何陳對遺產稅申報乙節，查何春木及何陳對遺留之財產，除土地外，尚有現金，是對繼承現金而言，非屬申辦公同共有繼承登記之範疇，次查夫妻死亡，依財政部七十一年六月二十四日台財稅第三四七一五號函釋意旨，應分別申報遺產稅，是就遺產稅之申報而言，本案係屬二個申報案件，自應由各合法繼承人分別申辦遺產稅。本件原告既非何陳對之繼承人，仍主張類推，適用不動產繼承登記案件，訴請准予代辦何陳對遺產稅申報，並領取其遺產稅免稅證明，自有誤解，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。

但納稅義務人一人出面申報者，同全體已申報。」為行為時遺產及贈與稅法第六條、第二十三條第一項及同法施行細則第二十二條所明定。本件原告於八十六年五月六日向被告申辦其祖父即被繼承人何春木及其再娶配偶何陳對遺產稅申報，被告以原告並非何陳對之合法繼承人，亦非本件繼承案之遺囑執行人或遺產管理人，乃否准核發該部分遺產稅證明文件。原告訴稱：何陳對僅係何春木之再轉繼承人，並非土地所有權人之被繼承人，伊係為全體繼承人之權益申辦公同共有繼承登記而代辦何陳對遺產稅申報等語。惟查原告並非何陳對之繼承人，此有被繼承人何春木繼承系統表可證，而原告亦非遺囑執行人或依法選定之遺產管理人，當非本件遺產稅之納稅義務人，自無申報何陳對遺產稅之適用。又遺產稅申報與土地登記規則第三十一條第一項規定之申請被繼承人之土地為公同共有之登記，係屬二事，原告主張得據之代位申報遺產稅云云，不無誤會。本件原處分核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適，原告之訴，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美