最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八六七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二八六七號

原告

甲○○○○○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十六日

台八八訴字第二八八三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）一

六八、五○五、二七○元，營業成本一六二、八○一、八二七元，營業毛利五、七○

三、四二三元（毛利率百分之三），營業淨利一、六一三、八二七元，加計利息收入

七、一五三元並減除利息一、五一九、一六○元，全年所得額一○一、八二○元。被告初查，以原告所提供之成本表無法勾稽查核，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定該期營業成本，復依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定其營業淨利一三、四八○、四二二元（淨利率百分之八），加計利息收入七、一五三元並減除利息支出一、五一九、一六○元，核定全年金額為一一、九六八、四一五元，補徵稅額二、九六四、七七四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃循序提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。說明：

二、查現行所得稅法第八十三條第三項既已刪除「不得提出異議」之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨，經財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋有案。查本案原告因八十三年間會計人員數度更迭，再加上職務交接時有所疏忽，致部分資料需耗時尋找。現原告已將銷貨日期、品名（規格）、數量及金額，詳細整理記錄，並請原買受人簽章證明之。原告復根據上開證明，編製銷貨分錄簿、銷貨帳、進貨帳以及八十三年度商品進銷存明細表、商品存貨分類帳。統計出八十三年度正確之銷貨收入為一六九、二五七、二一九元，銷貨成本為一六二、八○一、八四七元，銷貨毛利計六、四五五、三七二元，毛利率約三．八一　。揆諸首揭函釋意旨，被告自應查核上開帳簿憑證，准予核實認定，以資適法。二、原告係按內部出貨資料，加以核對，彙集成各買受人向原告購買紗的品名（規格）、數量及金額等銷貨明細。該銷貨明細清單，均經買受人確認，並蓋上公司發票章或公司章，表示承認無訛，當且有證據力，足可佐證原告實際銷售紗的品名（規格）及數量等事實。且錡勵企業有限公司及佳麟實業有限公司，至被告說明時，亦再度確認數量、金額無誤。

由於紗的品名（規格）繁多，有10TR、30T\R、20T\C、CVC30、C10等數十種，又不同規格的紗，價格亦不相同，因此若非如同銷貨明細表記載的品名（規格），其數量、金額豈會相互吻合呢？但被告卻先誤認錡勵企業有限公司及佳麟實業有限公司為金額較大之買受人，完全抹煞健富嘉企業有限公司與宇誠實業有限公司兩家廠商的事實。

復以兩家買受廠商到被告說明時，因一時無法查出「四年前」（八十三年度）十幾、二十餘次購入之商品品名（規格），又恐說錯，反生誤解，而用統稱「紗」來表達者，竟遭被告故意扭曲真象，遽依購買金額約占原告八十三年度銷售總額百分之八的錡勵企業有限公司及佳麟實業有限公司，所代表少數買者與小部分承購金額，全盤推翻原告提示之銷貨明細表與進銷存明細表，率斷無法證明營業成本之真實性，其不啻以偏概全，未盡舉證責任，同時違反公平課稅原則。三、原告係經營紗品之買賣業者。

由於買賣紗品的種類多達數十種，各品名（規格）需求量也不一，於控制存貨失當之際，易形成庫存過多或無存貨。若買者購買的規格，原告已存量不多或無存貨，一時來不及進貨，而買者已先交付訂金，原告先預收訂金，嗣後再行補貨，此為一般買賣業者均會遇到之事，被告不能以少部分的紗品在年度中偶爾發生有暫時結存數為負之情形，逕予推翻全部紗品的進銷存，抹煞原告實際營業事實，有失公允，而事實上原告所有商品在年底時存貨量已均為正數，特予說明。再者，原告按交易對象是否可靠、交易數量之多寡、貨款係現金或期票以及票期長短等因素，決定出售貨物價格之高低，甚至為爭取固定客源、往後長期利潤或出清滯銷存貨等，不得不賠售一些產品。

是韋信實業有限公司於九月三日購買30T\R之數量為九月二日的一倍半（11 ÷7.25），在量多總價高，但單價卻降低的促銷下，兩天的銷售單價自不相同；同理，七月二十二日銷售10T\R1.5件的單價當然較11.75件者為高。又同日購進相同產品，除進貨數量多寡影響價格外，市場上行情劇烈變動常造成一日數價，故同日買進相同貨品，單價不同，亦常有之。由於被告不瞭解商場競爭激烈、議價條件多變等諸多狀況，誤認同日進貨或銷售相同產品，其銷售單價一定要相同，並誤斷原告提示之報表未臻合理，進、銷、存仍無法勾稽查核，其認事難謂適當。四、商界往往為促銷貨物、帶動買氣、爭取客源，而採取「量大價低」抑是限量低售或賠售之行銷策略，另外付款條件亦為決定售價高低的考量因素之一：商家係以全面性、整體性的交易條件來決定售價，因此常產生相同產品單價卻不盡相同之情況。不料被告僅以單價不同，遽推測非售出或買進相同產品，顯然是不瞭解商界一般議價習慣而產生之誤判，是被告認為原告所提示之商品進銷存明細表、商品存貨分類帳、進銷貨帳等帳簿憑證，仍無法證明其營業成本，顯與事實未合。五、再查被告既承認預收訂金確屬實者，則原告在存貨不足或無存貨之情況下，先向買者預收訂金，嗣後再行補貨，於商品結轉存貨帳上，自會發生進貨帳比銷貨帳後補登，即所謂「先銷後進」，此時商品存貨量便會暫時呈現負數，而事實上原告所有商品在期末存貨量均為正數，特予說明。至於被告主張借方為現金（或應收票據），貸方為預收貨款的會計處理，係單指收取貨款時的會計分錄，與上述偶爾會出現商品存貨量負數的存貨成本結轉分錄，乃分屬兩種不同會計處理。是被告故意將收款與成本結轉分錄混為一談，指鹿為馬，誤導鈞院，實不足採。

六、按原告起訴狀檢附之商品進銷存明細表，可知上期結存之存貨中，有數種商品如10 T\R、12T\R等，原告已因銷路不佳，本期不再進貨，且為將滯銷商品售磬，原告已不惜低售，甚至賠售，致期末存貨皆為本期進貨，被告卻表示未見滯銷品，應屬認事不清所造成之誤判。足證被告蓄意扭曲實情，以偏概全，置原告提示勾稽明確的商品進銷存帳冊於不顧，使原告蒙受不明之冤。七、按所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。為所得稅法施行細則第八十一條第一項所明定。查原告係屬買賣業者，既已依實際營業狀況編製各類帳簿憑證供被告查核，被告應可依之核實認定。縱一部分疑義處，因原告未能再補充相關憑證說明，按上開施行細則規定，被告僅能就該部分另依同業利潤標準核定其所得額，其他則仍依查得資料核實認定。本案被告竟一概依同業利潤標準核定全年所得額，顯與法令未合，當屬錯誤。為此請行言詞辯論後，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告係以經營紗品買賣為業，所提示之銷貨發票品名欄僅記載「紗」，並未記載規格，又無法提示送貨單、出貨單、銷貨單等足資證明品名規格之相關資料供核；又部分銷貨發票所記載之品名規格與存貨帳載不同，且歸為同類存貨之銷貨統一發票，其價格差距頗大，售價並遠低於同時期之進貨價格。又補提示之帳證及成本資料仍無法證明其營業成本之真實性，原核定按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。二、依原告於訴願階段補提示買受人簽章證明之銷貨明細表資料查核後，被告並函請其中金額較大之買受人「錡勵企業有限公司」及「佳麟實業有限公司」提示相關帳證資料及到局說明，經買受人就銷貨明細表內容與帳證資料核對後表示，當初向原告取得之進貨憑證，其品名皆記載為「紗」，並未記載細分他項品名，是僅能就數量、金額確認無誤外，品名部分實無法證明其正確性，有買受人出具之聲明書附卷可稽，足證原告之補證未臻完整，亦無其他證明文件足以供核，原告顯係飾辭，核不足採。三、又原告於再訴願階段提示之商品進銷存明細表、商品存貨分類帳、進貨帳、銷貨帳、銷貨分錄簿、買受人簽章證明之銷貨明細表，經查原告㈠商品存貨分類帳中商品結存數為負數，與營業事實現況不合。㈡銷售Ｔ＼Ｒ予韋信實業有限公司，於九月二日及九月三日，銷售單價相差二、○五○元，顯係非銷售相同產品。㈢同日進貨相同產品Ｔ＼Ｒ、單價卻不相同，顯係進不同產品，記入同一筆進貨品名中；又原告銷售商品Ｔ＼Ｒ於七月二十二日，每件價差高達二、五七九．一五元，顯不相當。㈣另銷售單價低於進貨，卻未有合理解釋。四、紗的品名規格繁多，有棉紗、聚酯棉紗、混紡紗等等，紗之粗細以支數表示之，不同的紗，不同的支數，致價格亦不相同。八十三年的物價，依主計處統計的發布是持穩的，且紡紗是夕陽工業，紗品為成熟的產品，市場一日數價，雖非不可能，惟商人以營利為目的，對市場價格的敏銳度更超出一般人的注意程度，不可能在同日內用較高的單價，向同一廠商進貨。日常營業的交易行為，預收訂金確屬屬實，然其交易的發生並不影響商品的數量，因會計上的處理為借方：現金（或應收票據），貸方為預收貨款，怎會使商品呈現負數？再查原告所附的商品進、銷、存表中，期初存貨為二○、三五○、一九三元，本期進貨高達一九八、九六八、五一一元，期末存貨皆為本期進貨，未見原告主張滯銷品，足證原告之聲明，不足採信。綜上，原告之訴為無理由，請予以駁回等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所明定。查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一六八、五○五、二七○元，營業成本一六二、八○一、八四七元，營業毛利五、七○三、四二三元（毛利率百分之三），營業淨利一、六一三、八二七元，加計利息收入七、一五三元並減除利息支出一、五一九、一六○元，全年所得額一○一、八二○元。被告初查以原告所提供之成本表無法勾稽查核，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，復依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定其營業淨利一三、四八○、四二二元，淨利率百分之八，加計利息收入七、一五三元，並減除利息支出一、五一九、一六○元，核定全年所得額為一一、九六八、四一五元，補徵稅額二、九六四、七七四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，主張：原告因八十三年度會計人員數度更換，致職務交接時有所疏忽，現原告已將銷貨統一發票品名、規格詳細紀錄，補請原買受人簽章證明，並依據上述證明編製分錄簿與銷貨帳，以及依據原已載明品名、規格之進貨統一發票，編製進貨帳，原告八十三年度各項商品之進銷存應可勾稽查核，且足以證明營業成本之眞實性。又按交易對象、數量、貨款等因素決定出售價格，甚至為爭取客源，長期利潤或出清滯銷品，不得不賠售產品，且市場行情一日數價，致同日買進相同貨品，單價亦不同，又買者常先交付訂金、原告亦先收取，致結存數為負之情形。被告僅以單價不同，遽推測非售出或買進相同產品，顯與事實不符。且原告在存貨不足或無存貨之情況下，即產生「先銷後進」，先向買受者預收訂金，再行補貨。因此，偶爾會暫時出現商品存貨量負數之情形，但期末存貨量均為正數。被告置原告提示勾稽明確商品進銷存帳冊於不顧，逕行核定全年所得額，於法有違云云。經查，原告係以經營紗品買賣為業，其於申請復查時，所提示之銷貨發票品名欄僅記載「紗」，並未記載規格，又無法提示送貨單、出貨單、銷貨單等足資證明品名規格之相關資料供核；又部分銷貨發票所記載之品名規格與存貨帳載不同，且歸為同類存貨之銷貨統一發票，其價格差距頗大，售價並遠低於同時期之進貨價格。又當時所補提示之帳證及成本資料，仍無法證明其營業成本之真實性。另原告於再訴願階段及提起本件訴訟所提示之商品進銷存明細表、商品存貨分類帳、進貨帳、銷貨帳、銷貨分錄簿、買受人簽章證明之銷貨明細表。經查原告㈠商品存貨分類帳中商品結存數為負數，與營業事實現況不合。㈡銷售Ｔ＼Ｒ予韋信實業有限公司，於九月二日及九月三日，銷售單價相差二、○五○元，顯係非銷售相同產品。㈢同日進貨相同產品Ｔ＼Ｒ、單價卻不相同，顯係進不同產品，記入同一筆進貨品名中；又原告銷售商品Ｔ＼Ｒ於七月二十二日，每件價差高達二、五七九．一五元，顯不相當。㈣另銷售單價低於進貨，卻未有合理解釋。至原告於本院補提示之宇誠實業有限公司購紗單、採購單及統一發票、裕晟出貨通知單、採購單及統一發票、偉伸針織有限公司訂貨單、採購單及統一發票等證物，原告未依首揭行為時所得稅法第八十三條第一項之規定，於稽徵機關進行調查或復查時提示供核，本院自無從據其上開數筆交易，重新核定其八十三年全年之所得額，即上開證物尚無法為有利原告之認定。又依原告於訴願階段補提示買受人簽章證明之銷貨明細表資料查核後，經被告函請其中金額較大之買受人「錡勵企業有限公司」及「佳麟實業有限公司」提示相關帳證資料及到被告處說明，經買受人就銷貨明細表內容與帳證資料核對後表示，當初向原告取得之進貨憑證，其品名皆記載為「紗」，並未記載細分他項品名，是僅能就數量、金額確認無誤外，品名部分實無法證明其正確性，有買受人出具之聲明書附原處分卷可稽，足證原告之補證未臻完整，亦無其他證明文件足以供核，原告所稱：因八十三年度會計人員數度更換，致職務交接時有所疏忽，現原告已將銷貨統一發票品名、規格詳細紀錄，補請原買受人簽章證明，並依據上述證明編製分錄簿與銷貨帳，及依據原已載明品名、規格之進貨統一發票，編製進貨帳，其八十三年度各項商品之進銷存應可勾稽查核云云，核無足採。而紗的品名規格繁多，有棉紗、聚酯棉紗、混紡紗等等，紗之粗細以支數表示之。不同的紗，不同的支數，致價格亦不相同。八十三年的物價，依主計處統計的發布是持穩的，且紡紗是夕陽工業，紗品為成熟的產品，市場一日數價，雖非不可能，惟商人以營利為目的，對市場價格的敏銳度更超出一般人的注意程度，不可能在同日內用較高的單價，向同一廠商進貨。日常營業的交易行為，預收訂金確屬屬實，然其交易的發生並不影響商品的數量，因會計上的處理為借方：現金（或應收票據），貸方為預收貨款，怎會使商品呈現負數？再查原告所附的商品進、銷、存表中，期初存貨為二○、三五○、一九三元，本期進貨高達一九八、九六八、五一一元，期末存貨皆為本期進貨，未見原告主張滯銷品，足證原告所稱之經營情節，不足採信。原告提示之報表既未臻合理，其主張又未有相關證明文件，且原始憑證之補證，針對銷售額、進貨額，而產品品名及數量未詳加細分類，致進、銷、存仍無法勾稽查核，則被告依同業利潤標準核定其營業成本，核無不合。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，原告聲請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 惠 美