最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二八八號

原告

嘉勝針車有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林世超律師

複代理人

陳清進律師

被告

宜蘭縣稅捐稽徵處

訴訟代理人

林素娟

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十六日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告向訴外人伍舜貿易有限公司（以下簡稱伍舜公司）進貨，自民國（下同）八十一年一月起至八十一年十一月止先後支付貨款新台幣（下同）六、一九六、三八九元（含稅）。未依規定取得進項憑證，且上開未取得進貨憑證之商品已於八十一年度銷售，均未依規定開立發票，漏報銷售額，逃漏營業稅三七三、五一○元。經財政部賦稅署於八十四年六月八日查獲，移由被告審理，核定補徵營業稅三七三、五一○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰計一、八六七、五○○元（計至百元止）。另依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明未依法取得憑證之總額

五、九○一、三二三元科處百分之五罰鍰計二九五、○六六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。提起再訴願、再訴願決定將關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分之訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。原告就其不利部分，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴及補充理由意旨略稱：壹、漏報銷售額：一、核課期間：㈠依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．其核課其間為五年。」㈡依上開規定，被告核定原告自八十一年一月起至同年十一月止漏報銷售額計七、四七○、○二九元，其中屬八十一年一月至四月漏報之銷售額，已逾五年核課期間，被告再予補稅處罰，顯屬違誤，故八十一年一月至四月漏報之銷售額，應予減除撤銷。二、裁罰倍數：㈠違章案件有「從新從輕原則」之適用，行為後法律有變更，則基於過去行為之可罰性或可罰價值已變更，稅務違章案件自應遵循之，行政程序法草案第三條亦明白揭示此原則，故被告依修正前之營業稅法規定之罰鍰倍數予以處罰，顯有違誤。㈡原告於八十一年一月起至同年十一月止，向伍舜公司進貨，因會計作業疏忽及客觀環境使然，未開立統一發票，漏報銷貨額，原告即承諾願依法補稅並繳清罰鍰，故依上開「從新從輕原則」，應可適用財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，被告按修正前營業稅法第五十一條規定，處五倍罰鍰計一、八六七、五○○元，顯係違誤，敬請撤銷原處分及復查、訴願、再訴願決定、改處三倍罰鍰，以維原告權益。㈢相同案情之伍舜公司（原告之進貨廠商）八十一年漏開統一發票漏報銷售額違反營業稅法事件，業經台北市政府訴願決定按漏稅額處三倍罰鍰在案。三、銷售額計算：㈠原處分及復查、訴願、再訴願決定均認定原告在八十一年度向伍舜公司進貨的金額為六、一九六、三八九元，顯屬錯誤，因其中的四二○萬元乃是伍舜公司的負責人陳聰文個人向原告所調借的款項，而由原告開具劃線受款人為伍舜公司的三張支票給陳聰文，以作為支付借款的方法，絕非進貨金額，此有①借據三紙②伍舜公司於八十四年九月七日所立的說明書③伍舜公司於八十六年六月十三日所立的切結書可資證明，此為真正的客觀的事實，應足以採信。㈡被告復查決定認為「又申稱其中八十二年六月三十日收取現金一七○萬元並於當日湊成二○○萬元出借他人，與提示之存摺所載日期為八十二年七月七日不符」，核該認定顯屬錯誤，因陳聰文於八十二年六月三十日還給訴願人一七○萬元，而原告於當日湊成二○○萬元調借給他人，嗣於八十二年七月七日索還該借款並存入銀行存摺，此有該存摺所載「八十二年七月七日，他支存入二○○萬」足資證明，從而該復查決定顯犯有將存入誤認為支出的錯誤。㈢復查決定認為「上述之借款三張支票抬頭均為伍舜公司而借款人則以付現金方式償還鉅額借款，卻無法提示收款證明，．．．，顯為飾證」，該認定，顯有錯誤，因原告調借給陳聰文的款項乃以開具劃線而受款人為伍舜公司的三張支票給陳聰文，作為支付借款的方法，此為台灣地區中小企業界常見的商業經營法則，然復查決定對此經驗法則習而不察，竟誤認為乃原告事後飾證，不足採信，是該認定顯有違反經驗法則之情，又復查決定認定「而借款人則以付現金方式償還鉅額借款，卻無法提示收款證明，．．．，顯為飾證」，該認定亦有錯誤，因向原告借款的陳聰文乃是在宜蘭縣冬山鄉土生土長的，雖在外經商甚久，但其對家鄉仍懷有深厚的感情，故其趁攜帶鉅額現金以清償向原告所借的款項時順便返鄉探視親友，一舉兩得，此為人情之常，而原告在收到款項後，就將借據退還給陳聰文，此為借貸習見的經驗法則，初與是否有還款的收款證明無關。四、被告辯稱：「有關本案核課期間，核屬稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱，其他不正當方法逃漏稅捐，為七年核課期間，並發單補徵係於八十六年六月五日送達，並無逾核課期間之情事」云云。惟查：㈠依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」。又第三款規定：「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」。而原告漏報營業額者，純係漏開統一發票所致，並無所謂，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且依稅捐稽徵法第四十一條規定：「納稅義務人以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」，本案財政部賦稅署於八十四年六月八日查獲伍舜公司漏開統一發票而移送被告裁罰時，並無同時依稅捐稽徵法第四十一條規定移送司法機關裁罰，足證財政部賦稅署並無認定原告有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，否則何以未送法院法辦﹖而被告答辯謂：原告之漏開統一發票，係逃漏稅捐之積極行為，核屬稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱其他不正當方法逃漏稅捐，故應適用七年核課云云，顯與財政部賦稅署認定事實不符，是以應依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定，其核課期間為五年，而非第三款規定之七年。㈡原告僅係漏開統一發票及未依法申報營業稅，並非以積極作為逃漏稅捐，依照最高法院七十四年度台上字第一五三三號判決並無構成稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，故自無同法第二十一條第一項第三款之適用，被告認定顯有違誤。

㈢查被告謂對於補徵八十一年一月至八十一年十一月稅單於八十六年六月五日始以雙掛號送達原告，則八十一年一月至八十一年五月間漏報之銷售額，顯已逾越依法核課期間之五年，則其期間漏稅額應予刪除，才稱適法。五、被告復辯稱：「原告自八十一年一月起至八十一年十一月止向伍舜公司進貨先後支付貨款計六、一九六、三八九元，惟查其中四二○萬元原告稱是伍舜公司負責人陳聰文個人向原告所借之款項，有借據、伍舜貿易公司說明書、切結書，可資證明，惟查原告所稱借款之三張支票抬頭均為伍舜公司，借款人陳聰文，則以付現金方式償還鉅額借款，卻無法提示還款證明，有悖常情，原告辯稱：其中八十二年六月三十日收取現金一、七○○、○○○元，並於當日湊足二、○○○、○○○元出借他人，與其提示之存摺所載日期為八十二年七月七日不符，況伍舜公司已坦承其八十一年度漏開統一發票一二、二九一、八三三元，其中包含本案之違漏稅額，並已補繳稅款，故所提借據、切結書，顯係事後補具，不足採信」云云。惟查：㈠原告向伍舜公司進貨縫衣機確為一、九九六、三八九元，而非六、一九六、三八九元，其中差額四二○萬，係該公司陳聰文因虧欠公司四二○萬，而向原告調借歸還公司，至於何以借款之三張支票抬頭均為伍舜公司，借款人陳聰文則以付現金方式償還一節，因以陳聰文為公司負責人，虧欠公司巨款四二○萬元，乃向原告情商調借四二○萬元歸還公司，為恐公司大股東知悉其虧欠鉅款，乃要求原告將借款之三張支票抬頭均為伍舜公司，而後由陳聰文私人以現款歸還所致。至於被告答辯所謂：「八十二年六月三十日收取陳聰文歸還現金一、七○○、○○○元，並於當日湊足二、○○○、○○○元出借他人，與其提示存摺所載日期為八十二年七月不符一節，因陳聰文於八十二年六月三十日歸還現金一、七○○、○○○元後（陳聰文係宜蘭縣冬山鄉人故返家時提現金歸還），有友人臨時需調借二、○○○、○○○元一週，乃於當日湊足二、○○○、○○○元借給他週轉，而於八十二年七月七日歸還原告後，存入銀行帳戶，與存摺內八十二年七月七日存入二、○○○、○○○元，並無不符，請傳訊負責人陳聰文查證，被告認為陳聰文歸還日期八十二年六月三十日與存摺存入日期八十二年七月七日有不符一節，不無忽略陳聰文於八十二年六月三十日歸還現金後，當日湊足二、○○○、○○○元借給他人經過一週歸還後於八十二年七月七日才將二、○○○、○○○元存入銀行存摺之過程，卻認定日期不符不予採信，顯有違誤。㈡依據伍舜公司法定代理人陳聰文出具給原告公司「切結書」證明稱：「本（伍舜）公司於八十一年一月起至八十一年十一月止，銷售針車等貨品給貴公司總計銷售金額確為一、九九六、三八九元，但本公司於八十五年間依台北市稅捐稽徵處大安分處所補繳的一、七五五、九○○元，其中超逾六、一九六、三八九元部分（即四二○萬元）的銷售金額，乃是本公司為省卻稅捐處查稅之麻煩而繳納的，核屬非真正的銷售金額。因該四二○萬元款項乃是本公司負責人陳聰文個人向貴公司調借而要求貴公司開劃線抬頭為本公司的支票三張以作為付款之方法，確非真正的銷售金額：．．．，如有不實，本公司願負一切法律責任」。伍舜公司對於出具之切結書，如有不實，既願負一切法律責任，應為真實無誤，惟被告卻認為事後補具不足採信，不無違誤之處。㈢查伍舜公司係縫衣機（針車）貿易公司，全省各地區總經銷商依據伍舜公司的關係企業台馬公司（台馬公司與伍舜公司的地址、電話完全相同），於八十二年七月十五日所立的參考單所示，全台代理商計有三十九家，惟財政部稽核組查獲該公司八十一年度銷售縫衣機而漏開發票為一一、七○六、五○七元，以全省三十九家平均計算每家僅為三十萬元，而原告一家銷售金額即為六、一九六、三八九元，則達全省全部經銷金額之百分之五二．九，即超過一半以上，一個鄉村地區銷售額，竟超過全省銷售額之一半以上，是否有此可能﹖顯然有悖常情，而原處分機關，訴願決定機關、再訴願決定機關均未詳查，不無違誤。六、依上所述，原處分及一再訴願決定，均有違誤，請予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、本件原告向伍舜公司進貨，自八十一年一月起至八十一年十一月止先後支付貨款計六、一九六、三八九元（含稅），未依規定取得憑證，且上開未取得進貨憑證之商品已於八十一年度銷售，均未依規定開立發票，漏報銷售額，案經財政部稽核組於八十四年六月八日查獲，有談話筆錄附案可稽，違章事實洵堪認定，被告依查得之進貨金額按同業利潤標準毛利率百分之二十一核算原告漏報之銷售額為七、四七○、○二九元，核定補徵營業稅三七三、五○一元，並審酌違章情節適用裁罰時之八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額三七三、五○一元處五倍罰鍰計一、八六七、五○○元，並無不合。是原告指陳被告按修正前之營業稅法規定之罰鍰倍數（五至二十倍）予以處罰乙節，顯有誤解。另被告就原告未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定經查明認定之總額五、九○

一、三二三元處百分之五罰鍰計二九五、○六六元。惟此部分遭財政部於八十七年十月二十六日以台財訴第000000000號再訴願決定撤銷，飭由被告另為處分，併此敍明。二、原告主張其八十一年一至四月漏報之銷售額，依稅捐稽徵法第二十一條規定，已逾五年核課期間應予減除乙節，如前所述，原告於進貨時未依規定取得原始憑證，銷貨時亦未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，致生損害於公庫，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達將近一年，已非單純之不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，核屬稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱其他不正當方法逃漏稅捐，適用七年核課期間。況系爭漏報銷售額，原告並未於規定期間申報。被告發單補徵原告八十一年一月至八十一年十一月營業稅並處以罰鍰，係核課期間內應由原告開立發票依法申報繳納之稅捐，並於八十六年六月五日以雙掛號送達原告，原告始得據以提起行政救濟，並無逾核課期間之情事。三、至原告訴稱原處分及復查、訴願、再訴願決定均認定原告在八十一年度向伍舜公司進貨的金額為六、一九六、三八九元，顯屬錯誤，因其中的四二○萬元是伍舜公司負責人陳聰文個人向原告所借調的款項，有借據、伍舜公司之說明書、切結書可資證明云云，惟查原告所稱借款之三張支票抬頭均為伍舜公司，而借款人陳聰文則以付現金方式償還鉅額借款，卻無法提示還款證明，有悖常情，原告主張其中八十二年六月三十日收取現金一、七○○、○○○元並於當日湊足二、○○○、○○○元出借他人，與其提示之存摺所載日期為八十二年七月七日不符。況伍舜公司已坦承其八十一年度漏開統一發票一二、二九一、八三三元（含稅），其中包含本案之違漏金額，有財政部稽核組稽核報告及談話筆錄附案可稽，且伍舜公司對該漏開發票部分已補繳稅款，並經台北市稅捐稽徵處裁處罰鍰在案，所提借據、切結書顯係事後補具不足採信。四、依上所述，原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第一條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款設有規定。本件原告向伍舜公司進貨，自八十一年一月起至八十一年十一月止先後支付貨款六、一九六、三八九元（含稅）。且未依規定取得進貨憑證，該商品已於八十一年度銷售。均未依規定開立發票，漏報銷售額，逃漏營業稅三七三、五一○元。有陳聰文、甲○○、張加壽美等人之談話筆錄在處分卷可稽。原告對支付上開款項與伍舜公司及未取得進貨憑證或簽發銷貨憑證之事實承認無訛。僅訴陳上開六、二九六、三八九元中之四、二○○、○○○元係伍舜公司負責人陳聰文個人向原告之借款，由原告簽發受款人為伍舜公司之三張支票所支付，並非貨款等語，並提出借據三紙，伍舜公司說明書及伍舜公司之切結書為證。惟查上開四、二○○、○○○元係原告簽發抬頭受款人為伍舜公司之支票為支付。以原告公司簽發支票有記載受款人之習慣觀之，如果陳聰文個人向原告借款屬實，應記載支票受款人為陳聰文始稱正常，乃竟未如此。且查原告及伍舜公司均屬法人之公司組織，其借貸來往應有帳載單據可資查考，乃亦無之。遽謂巨額款項係伍舜公司負責人陳聰文向原告所借，洵難憑採。而原告起訴陳稱陳聰文乃宜蘭縣冬山鄉人，感情深厚，以此推論，必屬陳聰文與原告負責人甲○○素有感情，如欲借款，亦當由甲○○貸與，始合常情，詎竟由無感情問題之原告公司貸與巨款，已有悖常情。觀原告嗣又訴陳係陳聰文虧欠伍舜公司四、二○○、○○○元，欲借款還之，恐公司大股東知悉此情，故要求支票受款人記載為伍舜公司等語。其中撲朔迷離，無證據可為證明，且與常情顯然背離。更難為採。所提借據及說明書、切結書係企圖掩飾之舉，均無足採信。被告認定之事實，應可認係真實。被告依此事實，補徵營業稅三七三、五一○元，並按所漏稅額五倍科處罰鍰一、八六七、五○○元。揆之首開規定，並無違誤。（有關違反稅捐稽徵法第四十四條之罰鍰部分不在本件審理範圍）。原告主張八十一年一月至四月之漏報銷售額已逾核課期間，應予扣除乙節，並未提出具體事證，以供斟酌，且查原告每期陳報銷售額，故意漏填其真實數額，與單純之不作為有別，其行為已符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款以其他不正當方法逃漏稅捐要件，其核課期間應為七年。而稅捐稽徵法第四十一條乃刑罰之規定，與本條係行政法規定不同，財政部賦稅署未移送法辦並不得作為原告無以不正當方法逃漏稅捐之證明。又伍舜公司因逃漏營業稅，被台北市政府於訴願決定時改按所漏稅額三倍科處罰鍰，係因已補繳罰鍰，其情形與本件不一。且本件被告係依現行營業稅法第五十一條第三款規定為處罰，其裁量罰鍰係所漏稅額一至十倍，被告裁處五倍，並無違誤。原告所為已逾核課期間及應按所漏稅額三倍科處罰鍰之主張，均無可取。又謂被告係依修正前之營業稅法為處罰云云。顯係誤會。茲查被告之處分，既無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。聲請傳訊證人陳聰文，因事實明確，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲