最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第四六六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第四六六號

原告

柏岱企業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部關稅總局

右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月

十日台八十七訴字第六○四八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告委託宏益報關有限公司於八十四年十一月十四日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIA PARQUET FLOORING一批，報單號碼：ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○○九號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告向基隆關稅局聲明聲異議，經該局加具意見報請關稅總局評定異議駁回，訴經財政部八十五年五月十七日台財訴字第八五○一一一三五九號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。案經基隆關稅局重核結果，仍將系爭來貨歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告向關稅總局聲明異議，經該局評定異議駁回，申經提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、本案再訴願決定書第四頁第三行『並以系爭來貨於基隆關稅局查驗時即已驗明加註：「每層厚度為○．五公分．．．」㈠業經海關驗明來貨每層厚度為○．五公分，即五公釐。㈡足資證明「每層厚度五公釐」，符合八十四年十一月二十五日「研商有關國際商品統一分類制度（以下稱H.S ）第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」，會議記錄結論：「一為便於實務上之執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公釐及及以上之拼花木條構成者為限，作為通案之分類依據。」二、又關稅總局台總局稅字第八五一○一九一○號函於主旨欄中亦說明：「關於稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則結構不盡合理，爭議不斷」，則既然基隆關稅局據以將來貨貨樣檢送台灣省林業局或台灣大學森林研究學系木材物理研究所鑑定結果係「地板」

，因第四四一二節沒有地板稅則可歸，自應依中華民國海關進口稅則解釋準則二（甲）所稱之「未完成品具有完成之主要特性者」及三（甲）「稅則號則所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用．．．其中之一項較其他稅則號別所載者更為完確或精確。」及丙「．．．應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則位列最後者為準則，故經鑑定結果來貨為地板，歸入稅則第四四一八節當無疑義。然基隆關稅局在無法源之依據，混淆稅則第四四一二節及四四○九節之適用，引用稅則第四十四章章註四：「第四四一○、四四一一或四四一二節之產品，可以加工成第四四○九節之物品形狀，其所加工之形狀如：彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外），但任何方式之加工，以不構成其他各節物品之特性者為限。經查本公司（一）來貨為長方形，已排除在外，且（二）既經林務局、台大共同鑑定來貨為地板，已具有物品之特性，故應排除在外，且遍查中華民國海關進口稅則及H.S 解釋與行政救濟期間三次修改稅則號別第四四一二節，尚無「地板」之專屬稅。三、關於基隆關稅局之主張：「自應依海關進口稅則解釋準則（一）：其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定歸列稅則第四四一二節加工合板相關稅號下。惟查，依文獻記載準則（一）之解釋，首先聲明節以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設，其本身並非分類規則；因為各類、各章、各分章所涵蓋之貨品甚多，在定其標題時，無法一一列舉，也無法以簡單精確之名稱予以包括，故依據該章各節所敘述之貨名找出最適當之節。此節之貨名若與來貨完全相符，則列入該節即可確定，若該章所列有明確之貨名，各節均不適用時，最常就考慮歸入最後一節的其他貨品，否則用準則二（甲）規範之。依此解釋，林業局、台大之鑑定「二次以上之加工地板」歸入第四四一八節之「其他貨物」為文獻所證實。足見基隆關稅局所主張採用解釋準則（一）不足採。四、復依關稅法第一章總則及其施行細則第二條：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依左列規定：一、進口貨物以其運輸工具進口日為準」及中央法規標準法第十三條與同法第十八條法律不溯及既往之規定下，在H.S 未立法制定或修定前，本來貨行為延續性、持續性自印尼頻繁進口拼花地板，且係在同輪、同日、同出口商、同發貨地、同品名、同規格、同單價，自應依行之多年進口稅則分類產品特性，歸入第四四一八節稅率2.5%，符合財政部八十七年十月四日規定對進口稅則歸列不當處理原則第三項延續性之規定。五、然民國八十三年至八十七年間，由於基隆關稅局依財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函更改進口稅則為第四四一二節關稅稅率20％課徵而生進口稅則歸屬之爭執，此乃因我國亦採H.S 制度分類稅則號別，但由於未將其H.S 立法明文規範，而世界各國所採的稅則分類不同。故財政部為取得法源，乃於八十四年十一月二十五日召開會議，研商有關H.S 第四四一二節及第四四一八節加工地板稅則分類事宜，結論為參照德國案例，稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公釐及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據，至個案則由海關依實際到貨認定。其先以財政部會議記錄通案處理通關，並於八十七年十月二十三日針對H.S 稅則第四四一二節立法增修註解，足資證明民國八十七年十月二十三日以前尚無法可歸屬，否則當免立法修訂增訂註解，且本案曾陳情監察院，其調查意見以本來貨均依稅則第四四一八節拼花木板進口放行提貨，行之多年的通關稅則，未經產官學業界共同研討即驟然改變等語。是則證明該函有假稅則適用解釋之名，行更改稅則之實，而原處分、訴願、再訴願決定在無法源之依據下，將本來貨應歸列第四四一二節，有違法不當之處。六、又申請複查原驗貨取樣之樣品，請求依八十四年十一月二十五日會議記錄，地板之分類事宜複查貼面層多少公釐，評定書以經基隆關稅局函稱貨樣已銷毀，該局已無保留貨樣，致無法相關機關核定。」查進出口貨物查驗及取樣準則第六十六條：「進出口貨樣有左列情形者，應作專案保管：（二）進口商不服海關所核定稅則號別或完稅價格者。」然訴願機關未審酌貨樣銷毀之因及行政院八十七年訴字第六○四八一號決定書謂「．．．查本案系爭貨物於基隆關稅局原查驗時，既已驗明並加註每層厚度0.5 cm」之內容，卻責怪廠商未報明一公釐之厚度。上述所列被告機關失職違法之證據確鑿。七、末就被告機關答辯書謂：「．．．查本案系爭貨物於基隆關稅局驗貨關員查驗時，既已驗明並加註：每層厚度0.5 cm，天然柳木係加工複合地板。既合板基材部分每層厚度0.5 cm，原告顯有誤解。」等語。請問：一、每層厚度0.5 cm，依文義解釋「每層」有多少種解釋﹖每層代表之意義為何﹖何以驗貨官員未註明「不包括貼面層」及共有多少層﹖二、為何驗貨時，官員要特別加上「天然柳木係加工複合地板」﹖如每層0.5 cm，共有多少層﹖如係指合板基材，依稅則解釋「合板係由三層或多層木材．．．，通常由奇數所組成。」本報單申報規格：12mm（厚）303mm （寬）1818mm（長），如依答辯書以「每層0.5 cm」計算，則並無如進口申報單上申報之厚度「12mm」，否則驗貨官員當於報單上修改申報厚度，或貨證申報不符之處罰。故主張本來貨既符合厚度一公釐以上，應歸列第四四一八節，適用稅率2.5%，而認原處分及訴願、再訴願決定有違誤之處，請求撤銷原處分及訴願、再訴願之決定，退回溢收之進口關稅。

被告答辯意旨略謂︰一、原告訴訟理由略以：「系爭貨物業經基隆關稅局查驗時加註每層厚度為○．五公分，即五公釐，足資證明符合八十四年十一月二十五日『研商有關H.S 第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜』會議記錄結論『（一）為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公釐及以上之拼花木條構成者為限，作為通案之分類依據』」「來貨既符合『厚度一公釐以上』之分類依據，應歸列稅則第四四一八節」等節。查本案系爭貨物於基隆關稅局原查驗時即已驗明並加註「每層厚度○．五ＣＭ，天然柳安木係加工複合地板」，即合板基材部分每層厚度○．五ＣＭ，並非拼花層部分厚度為○．五ＣＭ，原告顯有誤解。且原告於報關時僅報明總厚度，並未申報拼花層厚度，其於事後主張系爭貨物之拼花層厚度符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關H.S 第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議記錄結論（一）之規定，不足採信。

二、查八十二年版國際商品統一分類制度註解中文版第五五五頁對稅則第四四一二節之目註解：「第四四一二．一一、四四一二．一二、四四一二．一九目合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡」，則來貨如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，在稅則第四四一二節並未排除。查本案系爭貨物係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條拼接成板材，平切成薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板。自應依海關進口稅則解釋準則一「其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定，歸列稅則第四四一二節加工合板相關稅號項下。三、查同類貨品業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案原核列之稅則號別應屬適當。四、且相同案件業經貴院八十七年判字第一九六八、二○○四、二○七九號判決「原告之訴駁回」在案，本案基隆關稅局原處分，仍請予以維持。

理由

一、按海關進口稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公釐，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五。而財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之分類稅則事宜」會議記錄結論一、「為便於實務上之執行．．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公釐及以上拼花調構成者為限，作為通案之分類依據」。次按國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S ）註解中文版第五五四頁及第五五五頁對第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面，另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接」。

二、查本件被告以系爭來貨，經基隆關稅局核明為已開榫槽（凹凸槽）之貼面柳桉合板加工複合地板板條，每層厚度均未超過六公釐，其合板基材至少有一層為柳桉木，核符上開註解之詮釋。復查有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者），業經被告報奉財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。本件基隆關稅局將系爭貨品依合板基材歸列稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率二十課徵關稅應屬有據，故基隆關稅局之原處分應予維持等語，固非無見。

三、惟查，系爭貨品之進口報單記載其規格為一二ｍｍ×三○三ｍｍ×一八一八ｍｍ，基隆關稅局人員於報單上加註，木製拼花地板，四周有凹凸槽榫，每層厚度○、五ｃｍ，天然柳桉木，係加工複合地板等語，有進口報單附卷可稽。而原告所申報之規格並未經基隆關稅局之人員修改，此由報單上之記載即可得知，應可認為其申報並無錯誤。如依基隆關稅局人員之加註內容，每層厚度為○、五ｃｍ，即五ｍｍ（加註部份並未表明究竟有若干層，係指基材或貼面層亦非明確），縱如被告主張，係指基材而言，則換算報單上所載之規格，系爭來貨之基材只可能有二層，扣除基材後之厚度，即二ｍｍ應為貼面層之厚度，原告主張其符合前開財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議記錄結論一、「為便於實務上之執行．．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公釐及以上拼花調構成者為限，作為通案之分類依據」應歸列於第四四一八節之加工地板分類，即非無據。

四、再查，本件貨品僅由基隆關稅局人員於進口報單為如上之記載，並未送請具有公信力之第三人或機關團體鑑定，系爭來貨之結構、材質，又為本件之爭點所在，基隆關稅局於進行行政救濟程序中，復將貨樣予以銷毀，有該局八十六年三月二十一日（八六）基普五業一字第○一九○四號函附卷可稽。則系爭來貨之構造、材質如何，已無從由貨樣予以探明。被告僅以原告未於進口報單申報拼花層厚度，即逕認其主張拼花層超過一公釐，而有前開財政部八十四年十一月二十五日會議記錄結論之適用為不可採，並評定應適用較高稅率之稅則規定，尚屬率斷，訴願及再訴願決定未予指明，亦有違誤，應撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，由被告另為適當之處分。至於被告所指本院八十七年判字第一九六八號、二○○四號、二○七九號等判決，其事實與本件不同，自無從予以援用，並此敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 賀 瑞 鸞