最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一○五四號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一○五四號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月一日台八八訴

字第○四六○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，列報減除醫藥及生育費列舉扣除額新台幣（下同）二百十萬五千六百三十三元。被告機關財政部台灣省南區國稅局初查，依財政部八十六年八月八日台財稅字第八六一九一○七六八號函釋，剔除一百九十六萬九千六百八十元，發單補徵原告八十四年度綜合所得稅七十七萬零六百五十四元。原告主張上開醫藥及生育費係其扶養親屬沈黃紫袖經醫院轉介出院繼續接受長期居家護理費用，依財政部七十七年八月四日台財稅字第七七○五七三五四八號函釋，可核實減除云云，申經復查結果，未准變更，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．（二）列舉扣除額．．．３醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定。又「核定市護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，准予比照所得稅法第十七條第一項第三款之規定，其所開立之收據，納稅義務人辦理綜合所得稅申報，如採用列舉扣除額時，得核實減除後課稅。」、「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准依本部七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函釋，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」分別為財政部七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函，八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函釋有案。二、查護理機構之設置目的為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，及發揮護理人員之執業功能（護理人員法第十四條），上開護理之家機構與居家護理機構並應按醫師指示，對經醫院診斷因醫療需要長期護理之病人及經醫院轉介出院後須繼續護理之病人，提供護理服務（護理機構設置標準第三條及第八條），且其收案後亦規定須由醫師定期診察（護理機構設置標準第五條及第六條），是以，該類機構之醫療護理行為可為醫療院、所醫療行為之延伸，為兼顧實情及減輕納稅義務人稅負，故財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函，准其開立之收據比照醫療院、所，由納稅義務人持以申報醫藥及生育費列舉扣除額。三、原告之受扶養親屬沈黃紫袖於全民健保開辦前，即因年事已高，行動癱瘓。自八十一年元月起，罹患糖尿病、末期腎衰竭，泌尿道感染併敗血症，腦中風併癲癇，須定期洗腎。每星期至醫院洗腎三次，每次時間五至六小時，往返均以救護車接送，嚴重時，經常住院。住院期間或平常洗腎，因醫院無法提供特別看護服務，故由台南市護理師護士公會之特別護理人員配合醫師指示，提供護理服務。每次洗腎，均有醫師及特別看護隨側。揆其醫護性質完全符合前揭居家護理特定條件：（一）減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求。（二）按醫師指示，對因醫療需要長期護理之病人提供護理服務。（三）由醫師定期診察。（四）台南市護理師護士公會亦係依法立案之單位。其護理人員之所得亦依法申報綜合所得稅。既然與特定條件契合，當可為醫療院、所醫療行為之延伸。所取具台南市護理師護士公會特聘護理費收據，應准以醫藥及生育費列舉扣除。四、再者原告申報列舉醫藥及生育費扣除額係依循七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函規定，被告機關卻以八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函予以駁回。觀本案之發生年度為八十四年度，被告憑以否准之解釋函令當時尚未發布，故原告依據七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五三四八號函規定申報列舉扣除，並無不合。五、再訴願決定又以原告取具台南市護理師護士公會辦理特聘護理服務所開之收據並無收費明細，且未檢附醫師診斷證明書，而否准列報扣除。茲附呈沈黃紫袖八十四年度醫護情況表、醫院診斷證明書及台南市護理師護士公會特聘護理費收費收據影本，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．（二）列舉扣除額：３醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定。又「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」亦為財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函釋有案。二、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，列報減除醫藥及生育費列舉扣除額二、一○五、六三三元。被告剔除一、九六九、六八○元。原告不服，主張系爭醫藥及生育費係其扶養親屬沈黃紫袖出院繼續接受長期居家護理費用，被告雖援引財政部八十六年八月八日台財稅字第八六一九一○七六八號函釋否准扣除，惟查該函釋僅不准特聘護理服務之費用扣除，並未推翻財政部七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函「居家護理費用」准予扣除之規定云云，申經復查結果，以本件醫藥及生育費用列舉扣除額，係檢具台南市護理師護士公會出具之特聘護理費收費收據，係護理師護士公會辦理之特聘護理服務工作之收費，乃維持原核定。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回。三、原告主張其受扶養親屬沈黃紫袖自八十一年元月起罹患糖尿病、末期腎衰竭，泌尿道感染敗血症，腦中風併癲癇，須定期洗腎。住院期間或平時洗腎，因醫院無法提供特別看護服務，故由台南市護理師護士公會之特別護理人員特定條件，當可為醫療行為之延伸。所取具台南市護理師護士公會特聘護理費收據，應准以醫藥及生育費列舉扣除。再者原告申報列舉醫藥及生育費扣除額係依循七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函規定，被告卻以八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函予以駁回。觀本案之發生年度為八十四年度，被告憑以否准之解釋函令當時尚未發布，故原告依據七十七年函釋意旨申報列舉扣除，並無不合云云。並檢附沈黃紫袖八十四年度醫護情況表、醫院診斷證明書及台南市護理師護士公會特聘護理費收費收據影本請求准予扣除。四、經查護理師護士公會並非所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目規定之公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，其開具之收據，自不可持以列報醫藥及生育費列舉扣除額。至財政部七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函核釋護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，得申報醫藥及生育費列舉扣除額，係基於政策性之考量，且行政院衛生署推動居家護理工作，與該公會簽訂之居家護理實驗計畫委託合約書，其委託執行期間自七十六年七月一日起至七十七年六月三十日止，僅為期一年。又財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函核釋依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構，其收費准由納稅義務人申報醫藥及生育費列舉扣除額，查上開護理之家機構與居家護理機構並應按醫師指示，對經醫院診斷因醫療需要長期護理之病人及經醫院轉介出院後須繼續護理之病人，提供護理服務（護理機構設置標準第三條及第八條），且其收案後亦規定須由醫師定期診察（護理機構設置標準第五條及第六條），則該類機構之醫療護理行為可為醫療院、所醫療行為之延伸。是以醫藥及生育費列舉扣除之核認，係以公立或經該部認定之醫療院、所，或依法設立之公立或經該部認定之單位之並具有可為醫療行為之延伸之護理之家及居家護理機構為判定原則。本件台南市護理師護士公會並非依法立案之公立單位或與全民健康保險具有特約關係者，且其另從事特聘護理服務工作，係針對其合約醫院或病患通知前往服務，病患對象不一、護理項目不定，尚難謂醫療行為，核與財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函釋之居家護理性質有別，是原告取具台南市護理師護士公會辦理特聘護理服務所開立之收據，被告否准以醫藥及生育費列舉扣除，洵無違誤。五、綜上所述，本件行政訴訟為無理由，請求判決駁回等語。

理由

按納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，得申報列舉扣除，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定。護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准依財政部七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函釋，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，為財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函釋有案。該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，列報減除醫藥及生育費列舉扣除額二百十萬五千六百三十三元。經被告剔除一百九十六萬九千六百八十元。原告訴稱：其受扶養親屬沈黃紫袖自八十一年元月起罹患糖尿病、末期腎衰竭，泌尿道感染敗血症，腦中風併癲癇，須定期洗腎。住院期間或平時洗腎，因醫院無法提供特別看護服務，故由台南市護理師護士公會之特別護理人員特定條件，當可為醫療行為之延伸。所取具台南市護理師護士公會特聘護理費收據，應准以醫藥及生育費列舉扣除。再者原告申報列舉醫藥及生育費扣除額係依循七十七年八月四日台財稅第七七○五七三五四八號函規定，被告卻以八十五年十月九日台財稅第八五一九一七七八○號函予以駁回。觀本案之發生年度為八十四年度，被告憑以否准之解釋函令當時尚未發布，故原告依據七十七年函釋意旨申報列舉扣除，並無不合云云。惟查原告之醫藥及生育費用列舉扣除額，係檢具台南市護理師護士公會出具之特聘護理費收費收據，係護理師護士公會辦理之特聘護理服務工作之收費。第以護理師護士公會並非所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目規定之公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，其開具之收據，自不可持以列報醫藥及生育費列舉扣除額。至該部七十七年八月四日台財稅字第七七○五七三五四八號函核釋護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，得申報醫藥及生育費列舉扣除額，係基於政策性之考量，且行政院衛生署推動居家護理工作，與該公會簽訂之居家護理實驗計畫委託合約書，其委託執行期間自七十六年七月一日起至七十七年六月三十日止，僅為期一年。又該部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函核釋依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構，其收費准由納稅義務人申報醫藥及生育費列舉扣除額，上開護理之家機構與居家護理機構並應按醫師指示，對經醫院診斷因醫療需要長期護理之病人及經醫院轉介出院後須繼續護理之病人，提供護理服務（護理機構設置標準第三條及第八條），且其收案後亦規定須由醫師定期診察（護理機構設置標準第五條及第六條），則該類機構之醫療護理行為可為醫療院、所醫療行為之延伸。是以醫藥及生育費列舉扣除之核認，係以公立或經該部認定之醫療院、所，或依法設立之公立或經該部認定之單位並具有可為醫療行為之延伸之護理之家及居家護理機構為判定原則。本件台南市護理師護士公會並非依法立案之公立單位或與全民健康保險具有特約關係者，且其另從事特聘護理服務工作，係針對其合約醫院或病患通知前往服務，病患對象不一、護理項目不定，尚難謂為醫療行為，核與該部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函釋之居家護理性質有別，是原告取具台南市護理師護士公會辦理特聘護理服務所開立之收據，被告機關否准以醫藥及生育費列舉扣除，洵無違誤。至於原告申報所得稅係在八十四年度，發生之時間雖在財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函釋發布之前，惟行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院大法官會議釋字第二八七號解釋參照）。並非原告申報所得稅之時間係在上開函釋發布之前，即無該函釋之適用。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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