最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一二二八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一二二八號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳凱君 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十八日台財訴

字第八七二二八○四二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國（下同）八十三年三月十七日將其所有坐落台北市○○區○○段三小段

五三五、五四一地號土地建物（門牌：大安區○○路○段一二七巷四號四樓）及該五四一地號土地一筆出售予張婉妮，同日即向被告申報土地移轉現值及移轉契稅，並於同年四月十三日完成移轉登記，另五三五地號土地則於八十三年七月二十二日始以售與張婉妮為由向被告申報土地移轉現值；迨八十五年一月十九日重購坐落同前區段五六○號土地乙筆，乃依土地稅法第三十五條規定申請退還原出售五三五地號土地增值稅新台幣（以下同）二、三二六、三三九元。案經被告所屬大安分處以系爭五三五地號土地所有人出售土地時，其地上建物所有權已非土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，依土地稅法第三十五條第三項規定，否准原告之申請。經原告申請復查，被告仍以八十五年十一月一日北市稽法（乙）字第七○三八六號復查決定予以駁回。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十三年三月十七日係出售所有坐落台北市○○區○○段三小段五三五、五四一地號二筆土地及其上自用住宅建物（門牌：大安區○○路○段一二七巷四號四樓）予張婉妮，其中五四一地號土地及上開建物同日即向被告申報土地移轉現值及移轉契稅，系爭五三五地號土地則因疏忽漏報，發現後延遲至同年七月二十二日始向被告補申報移轉，嗣於八十五年一月十九日重購坐落同前區段五六○號土地乙筆，並於八十五年三月十五日經被告核准為自用住宅，乃依土地稅法第三十五條重購退稅規定申請退還前繳出售五三五地號土地增值稅二、三二六、三三九元並無不當。二、查土地稅法第三十五條有關出售舊地（自用住宅）購買新地（自用住宅）退還出售舊地所繳土地增值稅之立法意旨，應在鼓勵人民改善居住環境所作優惠措施。原告原有上開建物登記謄本記載基地坐落系爭五三五地號土地，至五四一地號應屬使用執照上所載公共設施空地比之土地，相對於原告所主張該五三五地號土地遲延申報移轉現值顯係疏忽漏報，與財政部七十年六月十三日台財稅字第三四八○七號函之補報規定相符；又本案房地係自用住宅，依財政部八十年二月二十日台財稅字第八○○○三五九九六號函及八十年十一月七日臺財稅字第八○○七五○七三三號函釋亦應准予「併同原出售土地」適用自用住宅稅率。是延遲申報之系爭五三五地號土地雖於八十五年七月二十二日始向被告申報移轉現值，惟其是否適用自用住宅稅率應併同前於八十三年三月十七日向被告申報移轉同區段五四一地號土地及其上房屋建物之土地所有權人及使用情形予以認定，則上開建物及五三五、五四一地號土地同屬自用住宅與土地稅法第九條規定並無不合。三、被告以原告據以移轉前開五四一號土地契約，乃由原告代理人簡基良代理簽訂，而系爭五三五地號移轉契約則由原告親自簽訂，簽約日期雖均同為八十三年三月十七日，然後者顯屬倒填日期，因而認定原告移轉系爭五三五地號土地時，其上房屋建物所有權人已非原告或原告配偶、直系親屬；惟查：㈠購買自用住宅者，習慣上均同時買賣移轉房屋及其所坐落之土地：按本國不動產買賣，因房屋並無從自其所坐落之土地移至其他處所，而已建有房屋之土地，亦無法單獨使用，故本國習慣上均同時買賣移轉房屋及其所坐落之土地，使該房屋及土地得合一而用，不致因異其所有而產生糾紛。原告出賣系爭房屋予張婉妮時，房屋及土地均為原告所有，自無只賣房屋不賣土地，買受人張婉妮亦無只買房屋不買土地，自找麻煩之理。再者，原告果真如被告所辯於出賣系爭房屋予張婉妮時，不欲出賣系爭五三五號土地，則原告又為何將同屬一建物使用之停車位土地，即五四一號土地出賣予張婉妮，並辦妥所有權移轉﹖而張婉妮又何以只買受該部分之土地，而就其主要買受房屋所坐落之土地不為買受﹖此均與常理不符，亦有違經驗法則。㈡原告及張婉妮嗣後發現登記錯誤後，即刻補辦系爭五三五地號土地部分之移轉，並因此遭地政機關課處逾期登記罰鍰：系爭五三五號土地漏未一併辦理登記，純係因原告不察，因原建物遭鄰地建屋造成房屋毀損而由該建商重建，交付新建房屋權狀及地下室權狀時，誤以為其併同交付之土地所有權狀，即為該房屋及其地下室持分之所有土地權狀，故而於委託簡基良辦理出售該房地時，僅交付該新建房屋、地下室建物及地下室建物所占持分土地權狀予簡基良，而代辦人洪仙花亦未加注意，而僅以該一小部分之土地充當本件買賣之標的土地而辦理移轉，嗣後經買受人張婉妮發現，原告始自美國返國，找出系爭五三五號土地之所有權狀，協同張婉妮共同辦理系爭五三五號土地之移轉，原告及張婉妮並因此遭地政機關課處逾期登記罰鍰一萬二千三百六十元，而該行政違章受罰人之所以為張婉妮，乃因申請補辦時，系爭房屋之所有人已登記為張婉妮所有，故而以之為行政罰鍰之對象。足證系爭土地所以未與系爭房屋同時辦理過戶，純屬原告之疏失所致，並非與其上之房屋先後出賣，否則地政機關何得對張婉妮課處罰鍰﹖且系爭土地之補辦移轉，距系爭房屋之移轉不過三個多月，如原告果真不欲出賣系爭土地，又何以在短短不到三個月之時間內，又補辦其所有權移轉登記﹖凡此均可證明，系爭土地之未與其上房屋一併辦理所有權移轉，實乃完全出於疏忽所致。㈢系爭五三五號土地之買賣契約，乃因原告經買受人告知有誤後，特地自美國返國處理者，自無須再由代理人代簽：被告以系爭五三五號土地之買賣契約，未如五四一地號土地之買賣契約由代理人簡基良代理簽立，故而該二筆土地並非同時出賣，則系爭五三五號土地，並非與其上之房屋同時出賣云云。惟查系爭五三五號土地之買賣契約，乃因原告經買受人告知漏未移轉登記後，特地自美國返國處理者，自已無須再由代理人代簽之餘地，自亦無從以該二紙買賣契約書非同由代理人簽立，即認定原告並非將系爭土地與其上之房屋一併出賣，而不從適用土地稅法第三十五條退還土地增值稅之餘地。況買受人張婉妮亦已出具證明書證明系爭土地實與系爭房屋一起買賣，謹因過失，而未一併辦理移轉登記。四、系爭土地實與其上之房屋同時一併出賣予張婉妮，僅因原告、買受人張婉妮及代辦人洪仙花之過失，而漏未一併辦理移轉登記，原告已於發現後立即補辦移轉登記，亦因此受到地政機關之罰鍰處分。則原告於出賣系爭土地後二年內，復買受另一自用住宅，自應適用土地稅法第三十五條之規定，予以退還原出售系爭五三五號土地所繳納之土地增值稅，始符法制。綜上，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、土地稅法第三十五條第一項第一款、第三項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．．．第一項第一款．．．，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」又財政部七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋規定：「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）．．．（二）土地移轉現值係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準。」八十五年十月一日台財稅第八五○五八六○三九號函釋規定：「甲○○君出售貴市○○區○○段三小段五三五地號土地及其地上安和路一段一二七巷四號四樓房屋，既因土地移轉現值申報日該地上建物所有權已非屬陳君或其配偶、直系親屬所有，並經認定非屬自用住宅用地，其重購土地時，應無土地稅法第三十五條規定之適用。說明：二、按土地、房屋之出售，未同時申報移轉，其地上建物所有權人之認定原則：土地移轉現值係逾期申報者，應以土地移轉現值申報日建物登記簿所載房屋之所有權人或房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準，前經本部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋有案；又依土地稅法施行細則第四條規定：『本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。』本案土地、房屋之出售，未同時申報移轉，其土地移轉現值申報日，房屋所有權已移轉予買受人，經稽徵機關依上開規定認定其非屬自用住宅用地而否准按特別稅率計徵土地增值稅在案。準此，本案陳君出售之土地既經認定非屬土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，其重購土地時，自無同法第三十五條第一項第一款退還已納土地增值稅規定之適用。」二、本件原告所有系爭五三五地號土地係於地上建物已移轉他人後始辦理土地移轉現值申報，此為雙方所不爭執。原告主張系爭土地未與地上建物及另筆五四一地號土地同時移輚，係因疏忽錯誤遺漏所致云云，但查原告於八十三年三月五日書立之授權書上（業經北美事務協調委員會駐洛杉磯辦事處具證），載明授權簡基良全權處理上開五四一地號土地及地下建物出售、買賣、贈與或移轉等各項事宜，並未包括系爭五三五地號土地。且卷附土地及建築改良物所有權買賣契約書，訂約日雖載明為八十三年三月十七日，惟上開五三五、五四一地號土地地上物之出售及五四一地號土地之出售契約書係原告在台代理人簡基良與承買人張婉妮簽約，而上開五三五地號土地之出售契約書卻為原告親自與張婉妮簽約，該契約書上並無在台代理人之簽章，足證該份契約書係為事後倒填日期訂立。依上揭財政部七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋意旨，原告出售五三五地號土地時，地上建物所有權既已非原告或其配偶、直系親屬所有，自無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。

原告出售之土地既經認定非屬土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，其重購土地時，自無同法第三十五條第一項第一款退還已納土地增值稅規定之適用。是原核定揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，原告之訴應認無理由，應予駁回等語。

理由

按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價扣除繳納土地價值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售或被徵收後另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非常都市土地仍作自用住宅用地者。」固為土地稅法第三十五條第一項第一款所明定。惟「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：㈠．．．㈡土地移轉現值係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準。」業經財政部七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋在案。本件原告於八十三年三月十七日立約出售其所有坐落上開區段五三五、五四一地號土地上建物（門牌：大安區○○路○段一二七巷四號四樓）及該五四一地號土地一筆予張婉妮，同日向被告申報土地移轉現值及移轉契稅，並於同年四月十三日完成所有權移轉登記，另五三五地號土地則遲至八十三年七月二十二日始以出售張婉妮為由向被告申報土地移轉現值，原告嗣於八十五年一月十九日重購坐落同前區段五六○號土地乙筆後，以符合土地稅法第三十五條規定為由，向被告申請退還原出售五三五地號土地增值稅二、三二六、三三九元。惟經被告所屬大安分處以系爭五三五地號土地所有人出售土地時，其地上建物所有權已非土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，依土地稅法第三十五條第三項規定，否准原告之申請，有被告所屬大安分處八十五年四月十三日北市稽大安（乙）字第一四五九四號函、原告與張婉妮於八十三年間就前開二筆土地及其上房屋建物所有權移轉登記申請案影本與該等不動產登記謄本分別附於原處分卷及本院卷可參，且為原告所不爭；按，土地稅法第三十五條第一項第一款雖僅規定自用住宅用地出售後，二年內重購未超過三公畝之都市土地，仍作自用住宅用地者，即得申請退還已納之土地增值稅，惟於土地、建物未同時申報移轉情形，主管機關財政部於租稅公平原則下，為求稽徵步調一致，就土地移轉現值係逾期申報者，於認定其地上建物所有權人時，以前開函釋為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準，要係本於主管機關之職權，就財稅法律適用所為釋示，應屬有權解釋，未逾越法律所定範圍。本件原告固主張其於八十三年三月十七日出售前開台北市○○路○段一二七巷四號四樓房屋及土地，依習慣及經驗法則，土地部分當然包括全部之基地坐落即仁愛路三小段五三五及五四一地號之土地，縱因疏忽致漏未將系爭五三五地號土地，於八十三年三月十七日合併申報移轉，惟依財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋意旨，當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，應准其更正云云；但查前述系爭五三五地號土地買賣所有權移轉契約書雖記載立約日期八十三年三月十七日；然由其上建物係於同日申報移轉契稅，並於八十三年四月十三日完成移轉登記，五四一地號土地部分亦於同年月日向被告申報土地移轉現值，而五三五地號土地則遲至八十三年七月二十二日始向被告申報土地移轉現值觀之，可見系爭五三五地號土地申報移轉現值日，其地上建物所有權已非原告本人或其配偶、直系親屬所有。次查原告八十三年三月五日書立經北美事務協調委員會駐洛杉磯辦事處認證之授權書，已載明授權簡基良代理上開五四一地號土地及其上建物（包括五三五地號土地地上建物）出售、買賣、贈與或移轉各項事宜，並未包括系爭五三五地號土地。

而卷附土地及建築改良物所有權買賣契約書，訂約日雖均載明為八十三年三月十七日，惟五三五、五四一地號土地地上建物之出售及五四一地號土地之出售契約書均係原告在台代理人簡基良代理與承買人張婉妮簽約，五三五地號土地之出售契約書卻為原告親自與張婉妮簽約，足證該份契約書原告與張婉妮事後倒填日期訂立，殊為明顯。

況原告與張婉妮間申辦系爭建物所有權移轉登記所附買賣所有權移轉契約書明載，買賣移轉之標的與上述授權書同為二筆建號，其中三三七四建號建物（即門牌為四號四樓）之基地乃系爭五三五地號土地；另三三八六建號（房屋地下二層即原告所稱停車位或公共設施部分）建物之基地則為五三五地號及五四一地號土地。卷附土地及建物登記謄本亦均載明四樓建物坐落基地乃系爭五三五地號，並非五四一地號土地；且原告與張婉妮就五四一地號土地所有權移轉契約書記載買賣價款總金額僅為三十五萬二千零六十六元；就系爭五三五地號土地部分其買賣價款總金額則高達六百十七萬九千七百七十五元，兩者差距懸殊，衡情買賣雙方當無獨就該最主要基地部分予以遺漏登記之理。準此，足見原告與買受人間於八十三年三月十七日之買賣契約，並不包括系爭五三五地號之土地，要屬明確。證人張婉妮嗣後出具之證明書及於本院調查時之證述尚屬事後廻護附合原告之詞並無可取。原告雖另訴稱不動產買賣習慣均係土地併同房屋出售云云，然查，土地及建物，乃各自獨立之不動產，各得為買賣之標的物，縱土地併同房屋出售為民間習慣，亦非當然適用每宗不動產之買賣，原告引為系爭土地漏未併同建物申報移轉理由，亦無可採。至地政機關對張婉妮科以逾期登記行政罰鍰，乃本於其行政職權之作用，與本件是否有重購退稅適用，尚屬無涉；又原告所引財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函，係針對私有土地現值申報因填寫錯誤，應否准予更正所為釋示；八十年二月二十二日台財稅第八○○○三五九九六號函，乃就自用住宅用地被分割多筆補報其餘地號得否准予併原地號適用優惠稅率所為釋示；八十年十一月七日台財稅字第八○○七五○七三三號函，則係就建物權狀未記載之土地補報移轉得否適用自用住宅用地稅率所為釋示，均與本件情形不同，不能比附援引。綜上所述，系爭五三五地號土地移轉現值申報日，其地上建物之所有權非屬原告或其配偶、直系親屬所有，並不屬自用住宅用地，依財政部上開台財稅第0000000號及八五○五八六○三九號函釋意旨，原告重購土地時，自無土地稅法第三十五條第一項第一款申請退還其已繳納土地增值稅之適用，從而被告以八十五年十一月一日北市稽法（乙）字第七○三八六號函否准原告之申請，揆之首開說明，並無違誤，訴願、再訴願遞予決定維持，均無不合，原告起訴論旨，仍執己見爭執，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 盛 信