最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一五○九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一五○九號

原告

亞洲皮革股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十六日台

八八訴字第○九九五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之土地交易所得新台幣（下同）二、一八○、五三一元，課稅所得額為○元。經被告查核結果，以其本期出售嘉義市○○段土地及安南造鎮房屋十戶，其中安南造鎮Ａ四○房屋之售價偏低，乃依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例調增該戶房屋價格後，核定本期出售土地收入為一七二、六○七、一九一元，並將原列在建工程之嘉義市○○段土地利息資本化金額七、三七四、○○○元及建築師設計費一、三九九、○○○元調增為出售土地成本，核定土地交易損失七、二○五、二五四元，課稅所得額為一三、七八九、七六七元。原告不服，以其興建住宅依市場價格即銀行鑑估價格與客戶分別簽訂房屋及土地買賣合約，並分別開立發票，並未違反營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三項之規定；又嘉義市○○段土地之利息資本化及設計費之支出，係其開發土地投入之成本，應列為未完工程之房屋成本云云，連同營業成本及營業費用部分，申經復查結果，除准予追認營業成本九一、○六○元、營業費用一一三、四九四元及土地交易所得中之建築設計費一、三九九、○○○元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，就土地交易所得部分，訴經財政部八十六年七月十八日台財訴字第八六二二五三三八八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」案經被告重核結果，追認土地收入六三○、八○九元、土地營業費用一二、四二三元，土地利息支出二七、二一六元，核定出售土地虧損額五、二一五、○八四元，並重核課稅所得額為一一、五九五、○四三元。原告復就土地增列利息資本化金額七、三七四、○○○元部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按法規之適用，有所謂法律（規）不溯既往之原則，係指法規之適用，不得追溯既往，中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布日起算，至第三日發生效力。」又第十四條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」，即法規不得追溯既往之實定法之規定。據此，本案係八十二年度營利事業所得稅結算申報案件，依行為時有效之查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」查核準則既可作為費用列支，是則原告將購買土地借款之利息七、三七四、○○○元，列作當年度之費用，自無違誤。二、被告依據八十二年十二月三十日修正之查核準則第九十七條有關利息支出第九款：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入減項。」被告將原告八十二年申報列入應稅之營建規劃案（已取得建築許可執照）收入減項（取得土地所有權後利息資本化金額七、三七四、○○○元），逕予轉列土地收入之減項，核課土地交易所得。惟據八十二年十二月三十日修正之查核準則第一百一十六條：「本準則除第十五條之二、第九十七條等各該條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報起適用外，自發布日起施行。」被告適用修正後之查核準則之規定，其適用法令，顯有違誤。三、按前揭行為時之查核準則既已明文規定：「經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支」，申言之，其既已完成取得所有權之手續，即與土地之成本無關，其利息支出，可作為一般營業費用支出處理，此可對照修正後查核準則之同一條之內容，可資明白，被告執意將利息支出，列作土地出售之成本，作不適當之聯結，其目的無非將原告列支正當之營業費用減少，以達增加應稅所得之目的，其核定結果，竟使原告出售土地之交易為虧損，而原告與案外人王君之營建規劃收入二五、○○○、○○○元，竟無支出任何成本，似此違背常情，竟以課稅為目的之核定，且適用不應適用之法令，顯有違法。

四、一再訴願決定對於原告所提之理由竟無隻字半語之辯解，反而援引不相干之法令，而忽視查核準則明文之規定，其目的乃由於營利事業出售土地免課徵營利事業所得稅，因而曲意將營利事業合法得予列支之利息支出之費用，轉認列為出售土地之成本，同時達成減少營業費用，增加課稅所得之目的，似此曲解法令，以求課稅之手段，實令納稅義務人有不寒而悚之感。五、綜上，本案被告執意以修正後之查核準則之相關規定，竟以之適用於原告八十二年度之營利事業所得稅案件，其適用法令，不能謂無違誤，且任意將原告之營業費用轉列作出售土地之成本，以增加課稅所得，其核定顯有違法不當之處，訴請撤銷原處分，以維納稅義務人合法正當之權益，實感德便等語。

被告答辯意旨略謂︰系爭嘉義市○○段土地八十年底帳載資料列為在建工程利息資本化金額七、三七四、○○○元部分，據原告之補充理由及會計師簽證報告顯示，原告於七十九年九月十二日取得末廣段三小段七之二十九、七之三十、七之三十一號等三筆土地時（按末廣段三小段七之二十八號土地係於八十一年六月三十日取得），委託建築師侯長輝設計十二層樓之建築，並陸續支付侯君設計費一、三九九、○○○元，惟實際並未開工至八十二年五月十九日將系爭土地出售與案外人王三雄時，仍屬素地性質，即自購進至出售，並無在建工程。而王君購買系爭土地後，並未沿用原告之規劃案，乃另行設計為五層樓之建物出售，有嘉義市地政事務所核發建物所有權狀附卷可稽，案外人王君既未沿用設計規劃案，則原告訴稱土地取得後之利息支出七、三七

四、○○○元為設計規劃收入之成本，已不足採。又查被告函請原告提供出售末廣段土地規劃設計案移轉收入開立之統一發票存根聯及支付價款流程供核，原告並未能提供；其雖檢附與王君訂立之營建企劃移轉協議書，乃利害關係人出具私文書，不具公信效力，況所提供之轉帳傳票影本及發票日期為八十三年四月十九日之統一發票存根聯，非屬本（八十二）年度所有，尚不足證明原告八十年度帳上購置土地自行資本化之七、三七四、○○○元為設計規劃成本。又在建工程成本係指建造中之工程，因營建而投入之成本（包括直接材料成本、直接人工成本、委託包作工程成本或費用）及已實現利益，系爭土地利息資本化支出七、三七四、○○○元，非屬在建工程成本至為明確，原告一再訴稱係在建工程成本，硬將購置土地支出所衍生之利息費用，強指為營建費用，實有張冠李戴情形，被告將之轉正為土地成本，作為原告出售土地收入之減項，並無不合；原告一再指稱被告錯誤援用修正後之查核準則第九十七條第九款規定，計算出售損益，並非實情，且有未明實情，未明瞭法令之規定及實務上作法所致。至所稱營建規劃案收入二五、○○○、○○○元，建築師設計費一、三九九、○○○元及利息資本化七、三七四、○○○元合計八、七七三、○○○元遭剔除，變成無任何支出成本，有違常情乙節，按原告列報該項收入及成本項目，被告係審核其成本、費用之歸屬是否恰當，如不恰當者應予審定並轉正，查核準則第六十條有此規定系爭土地利息非屬營建材料或費用，已如前述。其應歸類為土地之成本或費用項目並無疑義，原告所爭者，乃轉正結果對其不利耳，若轉正結果，對其有利，原告是否仍作此爭執，不無可議，是訴訟各點顯非事實，且無理由，要無可採。基上論結，本件行政訴訟顯無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十五條第一項所規定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第三十七條及第九十七條第九款所明定。

又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專業貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函所明釋。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，被告核定本期出售土地收入為一七二、六○七、一九一元，原列在建工程之嘉義市○○段土地利息資本化金額七、三七四、○○○元及建築師設計費一、

三九九、○○○元調增為出售土地成本，核定土地交易損失七、二○五、二五四元，課稅所得額為一三、七八九、七六七元。原告不服，申經復查結果，除准予追認營業成本、營業費用及土地交易所得中之建築設計費等項部分數額外，其餘未准變更。原告仍未甘服，就土地交易所得部分，訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，追認土地收入六三○、八○九元，土地營業費用一

二、四二三元、土地利息支出二七、二一六元，核定出售土地虧損額五、二一五、○八四元，並重核課稅所得額為一一、五九五、○四三元，揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：法規之適用不得追溯既往，為中央法規標準法第十三條、第十四條所規定。本件八十二年度營利事業所得稅結算申報案件，依行為時有效之查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」原告將購買土地借款之利息七、三七四、○○○元，列作當年度之費用，自無違誤。被告依據八十二年十二月三十日修正之查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入減項。」將原告八十二年度申報列入應稅之營建規劃案（已取得建築許可執照）收入減項（取得土地所有權後利息資本化金額七、三七四、○○○元），逕予轉列土地收入之減項。惟據上開修正之查核準則第一百一十六條：「本準則除．．．第九十七條．．．規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報起適用外，自發布日起施行。」被告適用修正後之查核準則之規定，執意將利息支出列作土地出售之成本，使原告出售土地之交易為虧損，而原告之營建規劃收入二五、○○○、○○○元，竟無支出任何成本，似此違背常情，其適用法令顯有違誤云云。卷查原告八十年底之帳載資料將系爭嘉義市○○段土地列為在建工程利息資本化金額七、三七四、○○○元部分，據原告之補充理由及會計師簽證報告顯示，原告於七十九年九月十二日取得末廣段三小段七之二十

九、七之三十、七之三十一號等三筆土地時（按末廣段三小段七之二十八號土地係於八十一年六月三十日取得），委託建築師侯長輝設計十二層樓之建築物，並陸續支付侯君設計費一、三九九、○○○元，惟實際並未開工，至八十二年五月十九日將系爭土地出售與案外人王三雄時，仍屬素地性質，即自購進土地迄至出售止，並無在建工程。次查所謂在建工程成本係指建造中之工程，因營建而投入之成本，包括直接材料成本、直接人工成本、委託包作工程成本、工程費用等而言。而案外人王三雄購買之系爭土地既屬素地性質，其購買後亦未沿用原告之規劃案，復另行設計為五層樓之建築物出售，有嘉義市地政事務所核發之建物所有權狀影本附卷可稽。則原告訴稱土地取得後之利息支出七、三七四、○○○元為設計規劃收入之成本，自不足採。又查被告曾以八十五年十月七日以南區國稅法字第八五○七六二九六號函，請原告提供八十二年度出售末廣段土地規劃設計案移轉收入開立之統一發票存根聯及相關帳證資料（包括買受人支付價款方式及入帳情形）供核，惟原告並未能提供；至原告雖檢附與王三雄訂立之「營建企劃移轉協議書」，所載「亞洲皮革股份有限公司所投資規劃．．．土地之銷售企劃投資、在職訓練支出，建築師規劃設計案之使用權利，以新台幣二千五百萬元移轉予王三雄．．．」等語，因屬利害關係人出具之私文書，自不具公信力，況所提供之轉帳傳票影本及發票日期為八十三年四月十九日之統一發票存根聯，非屬本（八十二）年度所有，尚不足證明原告八十年度帳上購置土地自行資本化之七、三七四、○○○元為設計規劃成本。又查依行為時有效之查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」係指購買土地之借款利息，應列為資本支出。至於經辦妥土地過戶手續後之借款利息，可作費用列支而已。惟依卷附原告所提示之末廣段在建房地變動表記載土地原始取得七○、九六○、○○○元、房屋設計費一、三九九、○○○元及利息資本化七、三七四、○○○元；八十二年度在建房地變動明細表並載明末廣段期初餘額七九、七三三、○○○元（即70,960,000+1,399,000+7,374,000=79,733,000），另依原告八十五年三月六日函說明，有關利息資本化金額七、三七四、○○○元之計算期間為自七十九年九月至八十年八月止，其明細為七十九年二、一○○、○○○元、八十年五、二七四、○○○元，均明白記載已將系爭利息支出列報資本化，核與上開修正前查核準則第九十七條第九款前段「購買土地之借款利息，應列為資本支出」之規定，並無不合。上開查核準則於八十二年十二月三十日雖有修正，但仍不影響系爭土地之借款利息應為資本化之認定。又按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」原告所訴其與案外人王三雄之營建規劃收入二五、○○○、○○○元，竟無支出任何成本，顯然有違常情云云，因原告並未提供出售末廣段土地規劃設計案移轉收入開立之統一發票存根聯及支付價款流程供被告查核勾稽，已如前述。原告列報系爭收入及成本項目，被告係依查核準則第六十條之規定審核其成本、費用之歸屬是否恰當，並以系爭土地利息並非屬營建材料或費用，乃將該列報不恰當部分予以審定並轉正，於法即無違誤。原告所訴各節核不足採，其起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 高 啟 燦評 事 趙 永 康評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎