最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一八一○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一八一○號

原告

庚 ○ ○

原告

乙 ○ ○

原告

丙 ○ ○

原告

戊○○○

原告

辛○○○

原告

甲○○○

原告

丁 ○ ○

原告

己 ○ ○

訴訟代理人

許進德 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月三十日台八八訴字

第○四三六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告之被繼承人徐樹於八十一年十二月三十一日死亡，經被告核定遺產總額新台幣（以下同）五八、七○八、四一四元，其中坐落新莊市○○段九七○地號農地（下稱系爭農地）因由一人繼承，且繼續經營農業生產准予扣除四九、七七七、五六○元，核定遺產淨額為二、七八○、八五四元，遺產稅額為一九四、九一九元，原告並於八十三年三月二十一日繳納在案。嗣被告於八十六年二月三日派員會同地政等人員實地複勘系爭農地使用情形，以系爭農地除約三○平方公尺種植四株芭樂外，餘生長雜草，有實地複勘報告及照片可稽，乃依實地勘查認定未繼續經營農業生產，依行為時農業發展條例第三十一條及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋就免稅土地追繳遺產稅一七、九六九、三五一元。原告庚○○不服，申經復查結果，未准變更。嗣原告提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定駁回再訴願，固以實地勘查照片，認系爭農地部分面積未繼續經營農業生產，應補徵遺產稅云云。惟查：（一）依據行政院農業委員會七十九年三月十日台企字第九一○三二八九Ａ號函釋意旨，有關遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，應依下列原則實際情形認定之：⑴農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，為不繼續經營農業生產。⑵農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶無前述兩種情形者，推定為繼續經營農業生產。查系爭九七○地號農地世代均供原告一家從事農業耕作，此有系爭農地坐落當地鄰長及各鄰地所有人所出具之土地耕作四鄰證明書可資為憑。雖因鄰地所有人紛紛在鄰地上搭建工廠廠房或房舍，該地區原有灌溉排水設施被破壞，致系爭農地無法再從事稻作而改種果樹、四季蔬菜等，茲檢附原告所攝包含系爭九七○地號農地全貌及其上種植之果樹、蔬菜等農作物之錄影帶及照片，供貴院參酌。系爭農地上所種植之果樹計有：芭樂、龍眼、蓮霧、柚子、桃子、芒果、香蕉、檸檬樹及桔子樹等多種，以上列舉的果樹均有其分佈位置。另尚有玉米、小黃瓜、空心菜、蕃薯葉、豆苗、Ａ菜、菠菜、白菜、大蒜等時蔬，再者，原始灌溉設施現時雖不復見，但仍遺留灌溉溝渠與系爭農地比鄰，供系爭農地取水灌溉之用；另原告用以墾殖整地之農具亦保留在系爭農地一隅，不曾閒置；凡此均足以證明系爭農地並未閒置，原告確在其上遍植農作物，從事農業生產未曾間斷。孰知原處分機關於八十六年二月三日派員前來系爭農地會勘時，僅自鄰地（及同地段九六九地號之土地）上工廠前之空地上面向系爭農地拍攝照片（請見系爭農地與鄰地相關位置圖所示－原照片已附於再訴願書），根本未進入系爭農地內作全面地實地複勘。實則，本件系爭農地所佔幅員遼闊，總面積達八百餘坪，其上遍植各種果樹已如前述，其中香蕉、木瓜目前均結果纍纍柚子、龍眼於再訴願時亦已結實纍纍，其他果樹枝葉茂盛，高度均有二百至三百公分高（再訴願書附送證件二之照片），足證原告長久以來均在系爭農地上持續從事農業生產，絕非於遭原處分機關為不利課稅處分後始臨時種植。而原處分機關所攝照片十二張所顯示之面積不超過六十坪，根本不足以代表系爭農地之全貌。再仔細觀察上揭十二張複勘照片可發現，拍攝現場除了被原處分機關指為雜草之中藥材「咸風草」外，其中尚夾雜著芭樂樹及龍眼樹，其他間隙中確有不知名雜草生長。然而該拍攝區域內種有二株桔子樹、一株檸檬樹均被雜草遮掩住而不易發現，而雜草後方其餘七百餘坪尚屬於系爭農地範圍之廣大區域，原處分機關並未入內予以詳細勘察，益徵原處分機關採證以偏蓋全、失之偏頗。此可請原處分機關或貴院前往重行會勘，即知原告所言不虛。（二）另原決定機關又以複勘照片上顯示，有大塊空地上留有車輪印，據以推論系爭農地並未耕作，亦與實際情形有所出入。查該複勘照片所攝之處，恰為與鄰地（同地段九六九地號）相鄰處，因該九六九地號土地上建有工廠（此從卷內留存之複勘照片即可看出），時有車輛出入、迴轉，復以原告未在兩地隔鄰處設有籓籬致該處境界不明，所以該複勘照片上所顯示之車輪印痕顯係鄰地上工廠之車輛於出入迴車時所遺留之痕跡，要不能據此推論系爭農地並未耕作甚明。故系爭農地既無閒置不用或變更使用之情形，依前揭行政院農業委員會之函釋，自應推定為繼續經營農業生產。因此，原處分機關及原決定機關針對系爭農地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，其所憑證據及認定之事實未免疏於速斷。此所以原告指摘原決定核駁理由不當之一也。（三）再按，「家庭農業及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼受或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」農業發展條例第三十一條固定有明文。惟自上揭條文但書之文義觀之，並未就免稅列管之農業用地究係部分面積或全部面積未繼續經營農業生產，而區分其應追徵全部或一部之應納稅捐，更未授權行政機關得因所列管之農業用地之部分面積未繼續經營農業生產，即可對該列管免稅之農業用地全部追徵其應納稅賦。蓋此乃基於授權明確性原則及法律保留原則所為之當然解釋。又行政機關基於法定職權，就其主管之行政法規所為之釋示，旨在闡明法規之原意，自不得違背該法規或有所逾越，甚至增加該法規所無之限制，而侵害人民之權利。查本件復查決定及訴願、再訴願決定均援引財政部七十八年八月三日台財稅第八七○二○八四八一號函釋作為核駁之依據，依前揭說明，財政部類此釋示之作用既是在解釋農業發展條例第三十一條規定之原意，自不得超越該條例之文義，然而前揭財政部函釋內容卻增加農業發展條例第三十一條但書所無之限制。同時，該函釋中所謂「．．．雖『部分』面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就『全部』免稅土地追繳應納稅賦」等語，及人民權利（財產權）之限制，應有法律之明文依據或明確之授權始為適法，今農業發展條例第三十一條但書規定並未明確授權行政機關遇此情形得逕對『全部』免稅土地追繳應納稅賦，故前揭財政部函釋不但與法律保留原則有悖，且容有牴觸上位規範之違法。此所以原告指摘原決定及訴願、再訴願機關核駁理由違法不當之二也。二、末按，法治國家之各種行政作用除遵守依法行政原則外，同時必須符合比例原則之要求。詳言之，行政作用須具備下列要件，始為合法：（一）行政作用應適於目的之達成（適當性原則）；（二）須不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採取影響最輕微之手段（必要性原則）；任何干性質之手段所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益（衡量性原則，又稱狹義的比例原則）。經查，農業發展條例第三十一條關於免徵農地遺產稅之規定，原係為鼓勵農地之繼承人能繼續經營農業生產而設。換言之，若有閒置不用或因都市計畫或地目之變更而不繼續作農業生產使用之情形，即失其鼓勵之目的，自無予以優惠免徵之餘地。然前開農業發展條例規定之本旨絕非授權稅捐機關可不區別農地閒置情形之輕重，一律對閒置不用之農地全部追徵應納稅賦。且農作之作物本有其季節性及作物交接替換耕作之時間間隔，故遇有農地部分面積未繼續經營農業生產之情形，稅捐稽徵機關依法應區分是否因替換耕作問題所閒置之空檔，或者所閒置之土地究竟佔全部土地之比例，以判斷違反情節之輕重，據以決定課徵應納稅捐之標準，選擇對受處分人侵害最小之方式為之，如此課稅手段始與前揭農業發展條例規定旨在促進、鼓勵農地繼續經營生產之立法原意相均衡。因此，縱使原處分機關認定系爭農地有部分閒置，亦不應援引適法性容有疑問之內部函釋，進而對免稅之系爭農地全部追徵其應納稅捐。換言之，原處分機關就本件系爭農地所為課稅核定容有違反比例原則中必要性原則之違法。此所以原告指摘原決定核駁理由違法不當之三也。三、據上論結，本件原處分及原決定、原訴願、再訴願機關採證偏頗，所為之課稅核定明顯違反比例原則，其依據之行政函釋亦有違反法律保留原則之違法，認事用法多所違誤，爰依法提起行政訴訟，請貴院明鑒，將原處分、訴願決定、再訴願決定撤銷，以保原告合法權益。

被告答辯意旨略謂：一、按「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」分別為農業發展條例第三十一條及財政部七十八年八月三日台財稅第八七○二○八四八一號函所明定。二、本案經被告於八十六年二月三日會同三重地政事務所實地複勘系爭農地使用情形，經查該筆農地除約三○平方公尺種植四株芭樂外，餘生長雜草，有實地複勘報告及照片可稽。此實難認定繼續經營農業生產。原查乃據以補徵稅額一七、九六九、三五一元，並未以空地上之車輛印即推論系爭農地未耕作；又複勘時會勘人員以各種角度照攝十二張照片顯示系爭農地之種植情形，原告主張所攝照片顯示面積不超過六十坪云云，並非實情。至訴稱目前系爭土地上果實結實纍纍一節，因距複勘日期（八十六年二月三日）已近二年，且複勘照片上又無各該項作物，足以認定係事後所補種，所訴非可採，原核定補徵遺產稅並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。

理由

按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．。」為行為時農業發展條例第三十一條所明定。又依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。復為財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函所釋示。蓋以農業用地分筆列管，要在供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的。農業用地由能自耕者一人繼承或承受而繼續經營農業生產滿五年者，方足達成上述目的，有奬勵之予以免徵稅賦之必要。苟繼受之後在未滿五年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合奬勵之旨，不符合免稅要件，應追繳其全部之免納稅額。財政部上開函釋，符合前引法文之意旨，足資適用。本件原告之被繼承人徐樹所遺系爭農地，由繼承人中一人繼承，原經被告核定准自遺產總額中扣除系爭農地價值，免徵該部分遺產稅在案。嗣經被告於五年內複勘系爭農地結果，認定未繼續經營農業生產，乃發單追繳原免之系爭農地應納遺產稅一七、九六九、三五一元。原告庚○○以系爭農地一直種植農作物，因近期較忙致使雜草生長，並無廢耕情形，已除草整地完竣，請重行勘查云云，申經復查結果，以系爭農地全部面積二、七六五．四二平方公尺，除約三○平方公尺內種植四株芭樂外，餘生長雜草，實難認定繼續經營農業生產，原核定據以更正遺產總額為五八、七○八、四一四元，淨額為五二、五五八、四一四元，扣除已繳納稅額一九四、九一九元，發單補徵一七、九六九、三五一元，並無不合，乃未准變更。原告以系爭農地自繼承後一直從事農耕未間斷，除非輪（換）季節性作物，有間歇性休耕翻土消毒，本件勘查時適值改種冬季作物即「咸風草」，此草為中藥材經濟作物，有勘查時之照片為證，勘查人員不明其價值而誤為雜草，乃因當天會勘時，被告未通知原告陪同解說，且無農林專業知識人員參與會勘，僅憑稅務人員與地政人員片面認知下造成與事實不符之錯誤云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以原告所稱改種經濟作物「咸風草」云云，經查依卷附被告於八十六年二月三日會同地政人員實地複勘照片觀之，所稱「咸風草」與其他雜草共生，並非專種該草，且「咸風草」繁殖力極強，郊區路旁，山野遍地皆是，無須種植，只要空地荒蕪，即自動長出，四季皆有，並非冬季作物，所稱改種冬季作物「咸風草」顯係飾詞；又複勘照片中，另有大塊土地為空地，地上並留有車輪印，其未耕作屬實。至訴稱依據行政院農業委員會七十九年三月十日台企字第九一○三二八九Ａ號函釋意旨，有關遺產土地是否符合行為時農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，應依下列原則實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。系爭農地世代均供原告一家從事農業耕作，此有系爭農地坐落當地鄰長及各鄰地所有人出具之土地耕作四鄰證明書可資證明，並有系爭農地全貌及其上種植之果樹、蔬菜等農作物之錄影帶及照片可供參照；被告於八十六年二月三日會勘時，僅自鄰地工廠前之空地面向系爭農地拍攝照片，並未進入系爭農地內作全面實地複勘，不足以代表系爭農地全貌。又複勘照片上顯示有空地上留有車輪印，因所攝之處，恰為與鄰地（同地段九六九地號）相鄰處，該九六九地號上建有工廠，時有車輛出入，復以原告未在兩地隔鄰處設有籓籬致該處境界不明，故該複勘照片上所顯示之車輪印痕係鄰地工廠之車輛出入所遺留之痕跡，要不能據以推論系爭農地並未耕作，依前揭行政院農業委員會之函釋，自應推定為繼續經營農業生產云云。經交據被告八十八年一月八日北區國稅法字第八七一三七○八三號函查復，略以：本案八十六年二月三日第二次複勘結果，系爭農地除約三○平方公尺種植芭樂外，餘生長雜草未種植，乃據以認定為未繼續經營農業生產，並未以空地上之車輪印即推論系爭農地未耕作；又複勘時會勘人員以各種角度照攝十二張照片顯示系爭農地之種植情形，原告主張所攝照片顯示面積不超過六十坪云云，並非實情。至訴稱目前系爭土地上果實結實纍纍一節，因距複勘日期（八十六年二月三日）已近二年，且複勘照片又無各該項作物，不足以認定非事後補種者，所訴尚非可採等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定及說明尚無不合。原告茲起訴主張：系爭農地供原告世代農耕，近因灌溉設施遭破壞，改種果樹、四季蔬菜，滿布作物，又有農具置放，足證農作不斷，並未閒置，絕非受不利處分後始種植。被告複勘所攝照片局限一隅，不超過六十坪，不足代表全貌，況由其照片，也可見除中藥材咸風草外，尚有芭樂樹、龍眼樹，另有二株桔子樹、一株檸檬樹被雜草遮掩不易發現。惟其餘廣大區域未經被告人員勘查，採證自失偏頗。又複勘照片所示空地上車輪印，為與鄰地相鄰處鄰地工廠車輛出入時所留，不足證明系爭農地有閒置或變更使用情形，自應推定為繼續經營農業生產。又行為時農業發展條例第三十一條但書並未就免稅列管農地之一部或全部未續供農業使用區分應追繳一部或全部應納稅捐，亦未授權行政機關決定，乃前引財政部函釋認部分未續營農業生產，仍應追繳全部免稅額，有悖法律保留原則，並牴觸上位規範。又被告對系爭農地所為課稅，不區分閒置情形之輕重，占全部土地之比例，選擇侵害受處分人最小之方式為之，追繳系爭農地全部應納稅捐，違反比例原則中之必要性原則。是原處分及訴願、再訴願決定均屬違法，請悉予撤銷云云。惟查本案既經被告所屬承辦人員會同地政等人員至現場複勘，除拍照為證外，另製有複勘報告表、會勘圖，載明系爭農地除約三十平方公尺種有芭樂樹外，餘生長雜草，並描繪其位置，附原處分卷足按，又參酌照片上所示雜草叢生之情，堪信被告認定系爭農地於繼承免稅後列管之未滿五年期間內，有未繼續經營農業生產之情事，並非無稽。查原告於復查申復書陳述系爭農地雜草長高之情，與被告之複勘照片所示相符，即原告起訴狀亦直承複勘照片中芭樂樹及龍眼樹間隙有不知名雜草生長，另有二株桔子樹、一株檸檬樹均被雜草遮掩而不易發現等情，其未繼續經營農業生產，閒置不用，任雜草生長等情，堪以認定。佐以原告復查申復書陳稱已於接獲被告核定追繳稅額通知後將雜草去除，整地完竣，及其嗣後提出之照片顯示，除草整地後之果樹、蔬菜綠意滿布、生氣盎然等情，與被告複勘照片兩相對照，截然不同，益證被告複勘之時，系爭農地未繼續經營農業生產，已有時日。被告認定之事實，洵屬正當。查被告複勘照片係從不同角度拍攝，非限於一隅狹小面積，已如前所論述，亦有會同複勘報告表、會勘圖足按，難認係以偏概全，有失偏頗。又原告所稱複勘照片上之咸風草，依原告於訴願中提出之「藥草」一書所載，全省平地至中海拔山野均可採集，其自然生長情形可見一斑，依複勘照片所示，所稱咸風草亦與雜草共生，無特地種植之情狀，難據以認有繼續經營農業生產之事實。又複勘照片上所示車輪痕跡，不僅是該痕跡而已，其為空曠及周圍另有雜草生長情形，用以佐證系爭農地未繼續經營農業生產之事實，自無不合。又查原告自訴願、再訴願決定迄起訴後所提出之系爭農地生長果樹蔬菜之照片或錄影帶，已非被告複勘時之現狀，且依復查申復書所稱除草整地之情，可知乃事後經營之結果，僅足證明自該時起有繼續經營農業生產之事實，尚不能據以推翻被告複勘之時已有時日未繼續經營農業生產之事實，自不必再為現場勘查。又原告於訴願、再訴願程序中提出之購買果樹苗、種子、肥料、除草劑、出具咸風草之證明書均泛云數年度間之情形；里長證明書證明於八十二年至八十六年間有從事農業生產云云，無從證明包含被告複勘之時繼續經營之情形；土地四鄰證明書，證明系爭農地世代務農種植果樹及四季蔬菜，有持續從事農業耕作迄今云云，以之對照原告於訴願後提出之照片顯示系爭農地經營情形，固無不符，以之對照被告於複勘時所攝照片，則顯有不符，均難資以證明被告複勘之時系爭農地有繼續經營農業生產之事實。又查系爭農地以整筆由一人繼承作農業使用而免徵遺產稅，其後五年內縱僅部分未繼續經營農業生產，仍應追繳全部免稅額，已如前述。行為時農業發展條例第三十一條但書未區分全部或一部之繼續經營未滿五年情形，良以其免稅本屬例外，不論全部或一部，未繼續經營農業生產之情形，均不合奬勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部，原告指未區分全部一部，有違法律保留原則，牴觸上位規範云云，並不可採。又查上引法條免稅之旨，在使農業用地繼續作農業生產之用，一度有不繼續之情形，即失免稅之旨，應回復課稅，予以追繳。系爭農地繼承免稅之後五年內既有不繼續經營農業生產之情形，被告予以追繳全部免稅額，符合上引法條之意旨，原告指為未選擇對其侵害最小之方式，有違比例原則云云，亦不可採。從而復查決定維持原核定，訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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