最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○七九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○七九號

原告

靖瑋營造有限公司

代表人

甲○○

被告

宜蘭縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月十四日台財訴字第

八八二二二○七○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十年九月至八十一年四月間購進挖土機械租工等金額計新台幣（以下同）一千二百五十萬五千四百元（未含稅），未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，而取得嫌虛設行號清偉企業有限公司等九家公司所開立字軌號碼：ＮＡ00000000號等統一發票五十二紙。充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經查獲並經被告機關審理違章成立，除依營業稅法第十九條規定補徵營業稅三十七萬五千二百七十四元（核定逃漏營業稅為六十二萬五千二百七十五元，扣除於本件裁罰前已繳納之二十五萬零一元部分）外，並依同法第五十一條第五款規定按其虛報進項稅額六十二萬五千二百七十五元科處三倍之罰鍰計一百六十二萬五千八百（罰鍰應為一百八十七萬五千八百元，減除前已確定繳納之行為罰罰鍰二十五萬元）。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定重核逃漏營業稅三十七萬五千二百七十四元，應補徵本稅三十七萬五千二百七十四元，應處罰鍰一百十二萬五千八百元，原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處罰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅捐者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅及處罰。本案原告因進貨嫌向虛設行號取得之統一發票均依規定支付進項稅額，又嫌之虛設行號就原告所支付之進項稅額，亦均依法申報繳納營業稅，揆諸上揭大法官會議釋字第三三七號解釋營業稅法第五十一條第五款規定之解釋文，自無逃漏營業稅，被告對之補稅及裁罰，乃屬不法，迨無疑義。二、大法官會議釋字第三三七號解釋文之後，財政部對於營業人取得非實際交易對象（虛設行號）所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，先後分別於八十三年七月九日以台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈠⒉及於八十四年三月二十四日以台財稅第000000000號補充規定：有進貨事實而取得虛設行號之營業人免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰者，必須具備之條件有二：即㈠營業人須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人（似指開立統一發票之虛設行號以外之實際銷貨營業人）。㈡經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，此二要件併列，基本邏輯，要難成立，使營業人無法證明與實際銷貨營業人間之支付關係，縱使稅捐已經報繳，仍不免罰，違反大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨，昭然若揭。本案原告嫌向虛設行號取得之統一發票，其進項稅額，固持以申報扣抵銷項稅額，但嫌開立統一發票之虛設行號，亦據之依法報繳，被告徒憑財政部違反大法官會議釋字第三三七號解釋之單行規定，補稅裁罰，其不符營業稅法第五十一條第五款立法意旨，至為明顯，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告於八十年九月至八十一年四月間購進挖土機械組工等，金額一二、五○五、四○○元，未依規定取得合法憑證，卻取得嫌虛設行號清偉公司等九家公司所開立之五十二張發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六二

五、二七五元，其違章事證洵堪認定，其有談話筆錄、統一發票、工程合約書及台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書等相關資料影本附案可稽，被告依首揭法令規定，則除該等不得扣抵銷項稅額之憑證後，除發單補徵營業稅三七五、二七四元（核定逃漏營業稅為六二五、二七五元，扣除於本件裁罰前已繳納之二五○、○○一元部分）外，並按其虛報進項稅額六二五、二七五元處三倍罰鍰計一、八七五、八○○元，減除前已確定繳納之行為罰二五○、○○○元後，核定應處罰鍰計一、六二五、八○○元，原非無據；原告不服，申請復查，嗣經復查決定，原告於八十一年間取得該等虛設行號之九紙發票（金額五、○○○、○○○元）部分，前經被告裁處行為罰確定，並據其於八十四年二月十四日繳清稅款及罰鍰在案，惟法務部調查局高雄航業海員調查站迄八十四年七月二十一日始搜索查獲開立系爭發票之廠商為虛設行號，是原處分將上併計漏稅額部分應予撤銷，並改按所漏稅額三七五、二七四元（原核定逃漏營業稅六二五、二七五元扣除於本件裁罰前已繳納之二五○、○○一元部分）處以三倍罰鍰計一、一二五、八○○元，並無不合。二、原告訴稱略謂，渠因進貨嫌向清偉等九家公司取得之統一發票均依規定支付進項稅額，又嫌之該等虛設行號就其所支付之進項稅額亦均依法申報繳納營業稅，揆諸大法官會議釋字第三三七號解釋，自無逃漏營業稅，本處對之補稅及裁罰，乃屬不法，迨無疑義，原處分應予撤銷云云。惟查，訴外人許碧雲等八人基於幫助他人逃漏稅捐等概括犯意，明知清偉等九家公司實際並無買賣交易行為，乃虛設該等公司並向稅捐稽徵機關請領發票後，即以發票面額之百分之七價格，販售予欲逃漏稅捐之營造廠商（包含原告）作為進項憑證以逃漏稅捐，案經台灣高雄地方法院檢察署八十四年偵字第二一二八四號起訴書認定綦詳，可知清偉等痍家公司為虛設行號之事實，臻以明確。按此，原告自無與該等虛設行號有直接交易、支付進項稅額之情事，是其縱有進貨，當是購自他處，現原告既未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際營業人之證明，致政府未能收到應收之稅款，實難謂該虛設行號業已依法報繳稅款，被告自得依首揭規定對原告為補稅及罰鍰處分，所訴核無可採。三、次查，原告取得系爭發票金額係屬鉅額款項（進貨額及稅額分別高達一二、五○五、四○○元及六二五、二七五元），原告卻均以現金支付，顯與一般生活經驗法則有悖，亦與商場交易習慣不符；試想，原告為一營造廠商，其交易過程中倘遇爭執，若未保留未付系爭稅額、貨款等積極事證，未來可以興訟﹖是原告未能提示確有支付進項稅額予實際營業人之明確資料以實其說，僅空言所稱系爭發票均依規定支付進項稅額等語，要不足採。四、末查，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以其符合其自動勾稽之精神，現原告未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持該等虛設行號所開立之五十二張發票向本處申報扣抵銷項稅額之行為，業已違背營業稅制之精神，本處依法對其為補稅及罰鍰處分，於理、於法均無不合，謹請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。五、綜上論結，原告之訴為無理由，請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」，分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「營業人取得虛設行號發票扣抵銷項稅額，有進貨事實者，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際之營業人，且該稅額已依法報繳外應依營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」「故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自無逃漏。．．．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」亦經財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號及八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋有案，該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告於八十年九月至八十一年四月間購進挖土機械租工等，未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，而取得嫌虛設行號清偉企業有限公司等九家公司所開立字軌號碼：ＮＡ00000000號等統一發票五十二紙。充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經查獲並經被告機關審理，被告機關以原告未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，乃發單追繳已扣抵之營業稅額，並處罰鍰。原告訴稱因進貨嫌向清偉等九家公司取得之統一發票均依規定支付進項稅額，又嫌之該等虛設行號就其所支付之進項稅額亦均依法申報繳納營業稅，揆諸大法官會議釋字第三三七號解釋，自無逃漏營業稅，被告對之補稅及裁罰，乃屬不法，迨無疑義，原處分應予撤銷云云。惟查訴外人許雲等八人基於幫助他人逃漏稅捐等概括犯意，明知清偉等九家公司實際並無買賣交易行為，乃虛設該等公司並向稅捐稽徵機請領發票後，即以發票面額之百分之七價格，販售予欲逃漏稅捐之營造廠商（包含原告）作為進項憑證以逃漏稅捐，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，有該署八十四年度偵字第二一二八四號起訴書在可稽。清偉等九家公司專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無進貨銷售之事實，原告自無與清偉等九家公司有直接交易，並支付進項稅額額之事實。是原告縱有進貨，亦是購自他處。茲原告既未指出實際銷貨之人，亦未能提出支付進項稅額予實際營業人之證明，尚難謂已依法報繳進項稅款。依司法院釋字第三三七號解釋，納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，應依營業稅法第五十一條第五款之規定追繳稅款及處罰。本件原告雖有進貨之事實，惟其以虛設行號者開立之統一發票，充當進項憑證，並未支付進項稅額，而達逃漏稅款之目的，依上開解釋，自應依營業稅法第五十一條第五款之規定追繳稅款及處罰。被告追繳所漏營業稅三十七萬五千二百七十四元，並處所漏稅額三倍之罰鍰一百十二萬五千八百元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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