最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二六三三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二六三三號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十六日台八

八訴字第二○四七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報案，經被告依土地登記簿謄本及抵押權設定資料，以原告借予訴外人李成章之債權新台幣（下同）三千萬元（李成章提供坐落高雄市○○區○○段一小段二六○號、二六○－二號、二六○－三號土地之應有部分及其上建號二三三三號、二三三四號、二三三五號房屋設定最高限額抵押權），存續期間自八十四年十月三十日起至八十七年十月二十九日止，並約定按各個債務契約約定之利率計算利息，核定八十四年度之利息所得為三十六萬九千四百五十二元。又原告之配偶涂伶琴將所有坐落台中市西屯區○○○街○段三一一號八樓之一號房屋出租予普弘貿易有限公司（下稱普弘公司）及必思恩國際貿易有限公司（下稱必思恩公司）作營業使用，自行申報八十四年度租賃所得四萬一千零四十元，較當地一般租金為低，被告乃核定全年度租賃收入為九萬八千零四十元，扣除百分之四十三必要費用外，核定租賃所得為五萬五千八百八十二元，增列一萬四千八百四十二元，併課原告當年度綜合所得稅。原告申請復查，除獲准核減利息所得十五萬七千一百二十四元（即李成章部分重行核算利息所得為二十一萬二千三百二十八元）外，餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、利息所得部分：⑴李成章向原告借款二千五百萬元，雖曾提供土地及房屋供原告設定抵押權，並簽發付款人為台灣中小企業銀行苓雅分行，到期日均為八十四年十一月十五日，面額分別為一千萬元、一千萬元、五百萬元之支票交予原告，然嗣後李成章因經濟惡化，故未能如期清償積欠原告之債務，所抵押之財產雖經債權人聲請拍賣，亦因無人應買而使原告未能受償分文，遑論利息；而被告一方面以原告所持有之三張支票認定李成章已向原告借款，另一方面又否認支票之到期日即為債務清償日，自有互相矛盾之處。⑵李成章於借款之初即另開立面額二十萬元之支票，作為利息之支付，然亦未兌現，故原告並未取得貸款利息。⑶原告聲明參加分配雖未載明利息部分，然原告已狀附載有利息約定之抵押權設定契約書與他項權利證書，且實務上法院製作分配表時依例均會就漏載部分請聲明人說明，故尚不得以此推定原告已收取利息。二、租金所得部分：⑴房屋出租條件之寬苛，租金多寡，往往因人、事、地、物而未有一定標準，雖所得稅法賦予稽徵機關參照一般租金調整計算租賃收入之職權，然亦須視租賃物之條件與市場供需，並非可漫無標準調整；況本件承租人係公司而非個人，承租人究給付若干租金，自可命其提供帳冊究明，然被告並未履行此一程序，顯有未盡調查職權之情事；又被告陳稱係依一般租金標準每月每坪四百元，然究係何時之一般標準，亦未見其舉證，所為認定即有未合。⑵涂伶琴將所有系爭出租房屋之所有權（含基地）提供他人設定抵押權，因債務人無力清償，故系爭房屋隨時有遭債權人聲請拍賣之可能，承租人之租賃權亦有隨時遭排除而被迫搬遷之可能，故租金較為低廉，乃屬常情。況原告陳報之租賃所得亦僅低於被告所稱每月每坪四百元之標準五十七元而已，應無偏低之情形。⑶公司承租房屋其房租若干？加值型營業稅係內含或外加？均關係公司進出項憑證而影響應繳稅額及營收，再訴願決定機關逕認稅捐機關依法得調整與承租人所帳載如何無關，令人匪夷所思。請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及復查決定，以維原告權益等語。

被告答辯意旨略謂︰一、利息所得部分：⑴按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任」，行政法院著有七十年判字第一一七號判例。又依最高法院六十二年台上字第七七六號判例意旨，最高額抵押應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。⑵本件係最高限額抵押權之設定，被告依據原告所提示李成章書立之支票及其向台灣高雄地方法院民事執行處參與分配之聲請狀所載，查明雙方實際借貸金額與彼等所為依各個債務契約約定之利率計算利息之約定，原告既未提示各個債務契約，依民法第二百零三條規定，應以週年利率百分之五計算利息，是被告核定原告之利息所得並無不符。⑶原告雖提出李成章簽發尚未兌現之二十萬元支票，然並無證據證明該支票係李成章用以支付利息且原告聲明參加分配並未就利息部分為請求，足見原告主張其利息未受償乙節並無可採。二、租賃所得部分：⑴按財產出租，其約定之租金較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整租金收入，為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。原告之配偶涂伶琴將所有坐落台中市西屯區○○○街○段三一一號八樓之一號房屋出租予普弘公司及必思恩公司作營業使用，其申報八十四年度租賃所得為七萬二千元（即每月每坪租金一四一元），顯較當地一般租金（即每月每坪租金四百元）為低，被告乃依上開規定，核定年度租賃所得為九萬八千零四十元，並無不合。⑵原告主張稽徵機關無視租賃物之一般條件與市場供需，認租金偏低即可逕行調解稅收，難認合理乙節。經查，綜合所得稅租賃所得之設算，納稅義務人如有異議，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金標準作為核課依據，乃為財政部七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋，系爭房屋供營業使用租金又偏低，設算之租金亦較鄰近地區房屋申報之租金為低，被告予以調整，自屬合法。三、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，原告之訴並非有理，應予駁回等語。

理由

一、利息所得部分：按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人固可作有按時收取利息之推定；惟債權人茍能舉反證推翻其所受已按時收取利息之推定，稅捐機關如仍認債權人已收取利息，即應負舉證責任。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，未列報其取自李成章之利息所得，被告初查以李成章提供坐落高雄市○○區○○段一小段二六○號、二六○－二號、二六○－三號土地之應有部分及其上建號二三三三號、二三三四號、二三三五號房屋設定最高限額抵押權，向原告借款，登記權利價值為三千萬元，約定按各個債務契約約定之利率計算利息，存續期間自八十四年十月三十日起至八十七年十月二十九日止，乃核計原告八十四年度利息所得為三十六萬九千四百五十二元，原告不服被告之初查核定，以李成章僅借款二千五百萬元，且自借款後即債信不良，其為支付利息而交付之二十萬元支票並未兌現，本金亦未受償，其並無利息所得云云，檢附支票及李成章之切結書等，申經復查結果，被告以系爭抵押權性質為最高限額抵押權，實際債權額為二千五百萬元；又抵押權既經登記並有利息之約定，依法即得為有利息所得之推定，甚且原告申請參與分配時，並未一併請求利息，足見原告已有利息所得；至所稱未收取利息一節，核其所提示之支付利息之支票，並無證據證明係為本件債款而交付，無以證明真正，均不足以據為主張未收取利息之證明，故准核減利息所得十五萬七千一百二十四元重行核算利息所得為二十一萬二千三百二十八元，一再訴願決定遞以維持，固非無見。惟查，抵押權係從屬權利，從屬於債權而存在，故一般抵押權設定時即有債權之存在，且其存續期間屆滿時點即屬債務之清償期；而為顧及往來頻繁之商業活動之債權保障，實務上承認最高限額抵押權之存在，其設定時不必有債權之存在，所約定之存續期間僅為抵押權有效擔保之時限，實際債權債務之存在與清償期須依據具體之契約而定；再，原告雖未與李成章書面約定系爭債務之清償期，然依我國實務，通常支票上載之發票日即為發票人約定支付票面額之時期，故原告提出李成章簽發之三張支票與切結書，主張系爭債務約定債務清償期為八十四年十一月十五日，應非虛假。又原告主張其並未收到李成章給付之利息乙節，業據其提出李成章之切結書一份為證，該李成章係本件債務人，故利息是否業已支付，影響其日後之支付義務，故所出具之切結書應可信實，原告據以主張並未收取利息，應非無稽。至原告提出訴外人長祿建設股份有限公司簽發、八十四年十一月十五日期、面額二十萬元之支票，雖無以證明係李成章為支付利息而交付，然亦無以證明李成章業已支付本件債務之利息之事實。被告徒以原告之債權有約定利息並經登記等情，而推定原告已按時收取利息，課徵其綜合所得稅，按諸首開說明，即不無可議。

二、租賃所得部分：按財產出租，其約定之租金較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整租金收入，固為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。

然房屋出租條件之寬苛，租金多寡，往往因人、事、地、物及租賃物條件與市場供需致無一定標準。被告以原告之配偶涂伶琴將所有坐落台中市西屯區○○○街○段三一一號八樓之一號房屋出租予普弘公司及必思恩公司作營業使用，而當地之租金為每坪每月四百元，原告自行申報之租賃所得每坪每月一百四十一元，故較當地一般租金為低，並有當地一般租金標準適用說明一份、非自用房屋及租賃情形核定表六份附於訴願卷為憑，固非無據。然所謂「當地一般租金標準適用說明」僅將房屋依坪數而決定其租金之折扣與計算標準例示說明，並無該標準如何得出之依據及說明；甚且再訴願機關亦曾函請被告就當地租金為每坪每月四百元之依據及所核定之金額是否違反土地法第九十七條第一項規定為說明（卷內並未見被告就此部分為說明），足見原告質疑該所謂當地租金為每坪每月四百元之標準並非無因；至「非自用房屋及租賃情形核定表」則為房屋所有人自行申報之租賃情形與稅捐機關核定之數據，屬具個案房屋，縱使所有人申報數額高於核定數額，亦不足以證明原告所申報之租金較當地一般租金為低。

三、綜上所述，被告未予查明逕行認定原告有利息所得及其申報之租賃所得低於當地一般租金，據以補課稅金，即嫌無據；訴願、再訴願決定未加詳究，遞予維持，亦有可議，應併將原處分及一再訴願決定予以撤銷，並維原告權益。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲