最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七○八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七○八號

原告

丁○○李模之

原告

甲○○李模之

原告

乙○○李模之

原告

丙○○李模之

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月三日台八十八

訴字第一七二三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告李模（已死亡由繼承人丁○○等承受訴訟）係執業律師，其八十四年度綜合所得稅結算申報，關於利息所得及執行業務費用項下之捐贈部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予註銷利息所得新台幣（下同）六七、○二四元外，其餘部分未准變更。原告仍不服，就執行業務費用項下之捐贈部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：本案係綜合所得稅案件，則依所得稅法第十三條規定，應就「個人綜合所得總額」減除「免稅額」及「扣除額」後之綜合所得淨額計徵之，此為強制規定，別無選擇餘地。前列法條所稱：「個人綜合所得總額」依同法第十四條乃以該條所列「各類所得合併計算之」。其所列各類所得中固亦包含「執行業務所得」，但仍為個人綜合所得之一部分，並未以之為獨立的課稅單位，其所以規定為單獨項目，無非使其得扣除各種「直接必要之費用」後，以「餘額」併入個人之其他所得，計算其個人之應納稅額。由於「捐贈」並非「直接必要費用」依法律明文並無在執行業務所得中另定「捐贈」減除「限額」之可能。且所得稅法對於「捐贈」規定於該法第十七條第一項第二款第二目之第二小目；乃係依前列條文計算獲得個人綜合所得總額後，自該「個人綜合所得總額」中得以「列舉」「扣除」之項目，並設有不得超過「綜合所得總額」百分之二十之限額。此百分之二十之捐贈限額，乃為納稅義務人之「綜合所得總額」所設；亦即依該法第十四條所列各類所得之總和而計算其百分之二十之限額。法律明文所表達之意思，顯然無意就任何一類所得中另設「捐贈」限額，容許單獨在該類所得中另作「捐贈」，又另計算「捐贈」之限額。因此，如果納稅義務人在執行業務所得中誤列「捐贈」之減除項目，無論以個人或事務所名義，自應全數剔除，將其改列於綜合所得總額之扣除項目中，並於百分之二十限額內扣除所得額，然後計徵綜合所得稅。又所得稅法第十四條並未以個人之「執行業務所得」作為獨立之納稅義務人，執行業務之「事務所」在稅法上亦無獨立之權利能力與納稅義務，個人與事務所實係同一主體。因其仍為個人綜合所得之一部分，故其以事務所名義所為捐贈，尚然亦為個人之捐贈，將其分別認列並計算限額，顯與法律意旨不符。再訴願決定機關未能辨明，而以「原告之事務所捐贈部分，屬執行業務費用，自應列入執行業務所得計算之，其超過限額部分，因非以個人名義捐贈，自不得自個人綜合所得總額中減除之。」駁回原告聲請，認事用法實有違誤。更何況，所得稅法第十四條第一項第二類執行業務所得欄載明應以「執行業務收入」減除各種「費用」後之「餘額」

為「所得額」，併入個人「綜合所得總額」，然後以此「綜合所得總額」減除「免稅額」及「扣除額」後依「綜合所得淨額」計徵綜合所得稅。執行業務所得查核辦法第三十三條之一忽就「執行業務所得總額」另訂百分之十之捐贈限額，即顯與所得稅法意旨相違背。而且條文既明定依「執行業務所得總額」計算捐贈限額，原處分竟又僅以「執行業務所得總額」減除各項費用後之「餘額」（即純益額）計算百分之十限額，又與「執行業務所得查核辦法」第三十三條之一第一項所定以「執行業務所得總額百分之十」為捐贈限額之本旨相違反。若謂被告不能瞭解「餘額」與「所得總額」有所分別，誠屬不可思議。被告將「執行業務所得總額」先轉變為「執行業務收入總額」，然後再將「收入總額」變為依「餘額」計算百分之十捐贈限額。究竟「所得總額」與「收入總額」何以區別﹖而且無論「所得總額」或「收入總額」，均有一明顯之「總」字，何以計算捐贈限額忽然將此「總」字故意消除，因而可以將「所得總額」

解為餘額或「純益額」，據為剔除捐贈款及增課所得稅之基礎，均無法在訴願程序中加以說明﹖事實上，執行業務之事務所在稅法上並無獨立之權利能力與納稅義務，且該事務所為原告獨資所經營，其執行業務所得自屬原告個人所得，在法律上，事務所與原告屬於同一主體，並無任何疑義。今不能僅因會計人員因受執行業務辦法第三十三條之一之誤導，先以事務所名義在執行業務所得中列報部分捐贈，被告亦將錯就錯，先在執行業務所得中准予減除一部分，而將其餘捐贈部分剔除，並為執行業務所得，再併入原告之綜合所得，卻又未准將剔除部分併計於原告綜合所得總額中應扣減之捐贈項目，其作為實有明顯之違法。事務所與原告既屬同一主體人格，由何處編列贈與項目應屬相同，今行政機關僅因該贈與項目列錯位置，即置事實上之贈與行為於不顧，並認該經剔除之贈與非屬贈與，而未於原告綜合所得稅中加以扣除，其認事用法均有違誤。請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。

次按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：〔核定收入總額－各項費用（包括國防、勞軍及對政府之捐贈，但不包括其他捐贈）〕÷（1+10/100）×10% 」為行為時執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第三十三條之一所明定。緣原告係務實法律事務所負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其執行業務所得為二、五七二、一四七元，合併核定其當年度綜合所得總額，原告不服，主張該事務所當年度捐贈費用未超限，且無論以「事務所」名義所為之捐贈，或以「個人名義」之捐贈，事實上並無不同，不應「分別」計算限額；經被告復查決定以原告申報該事務所捐贈八二○、○三一元，七月十四日三一元手續費轉列什支、一月十七日二○、○○○元捐贈朝陽大學無憑證，而不予認列。餘七月十四日一○○、○○○元對律師公會之捐贈及十二月四日七○○、○○○元對財團法人務實法學基金會之捐贈，核准認列二五七、二一八元〔計算式：（8,892,705-6,063,309 ）÷（1+10/100）×10%=257,218 ），至原告所稱捐贈費用八二○、○三一元，並未超過「所得總額」百分之十乙節，依查核辦法第三十三條之一規定，捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，尚非「執行業務收入總額」百分之十，被告以執行業務收入總額八、八九二、七○五元減除各項捐費（不包括捐贈）六、○六三、三○九元再除以百分之一百一十，還原成執行業務所得總額二、五七二、一七八元，再乘以百分之十，計算出捐贈限額二五七、二一八元尚無違誤。又查該事務所當年度各項損費（不包括捐贈）應為六、○六三、三四○元，則捐贈限額應為二五七、二一五元〔計算式：（8,892,705-6,063,340 ）/（1+10/100 ）×10%=257,215 〕反而對原告不利，是復查決定未予變更，經核並無不妥。茲原告訴稱執行業務所得中「捐贈」項目，超過限額部分經被告剔除而未准併入於綜合所得總額中應扣減之「捐贈」項目，與所得稅法牴觸。又被告以收入減除各項費用「餘額」（即純益額）計算百分之十限額，亦與「執行業務所得查核辦法」第三十三條之一第一款本旨以「餘額」稱為「所得總額」相違反云云，資為爭議。依首開法條規定捐贈應以事務所名義為之，個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除，故本件以事務所名義之捐贈尚不能自其個人綜合所得總額中扣除。又被告核計系爭捐贈，核與首揭執行業務所得查核辦法第三十三條之一第三款規定亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所規定。又執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：〔核定收入總額－各項損費（包括國防、勞軍及對政府之捐贈，但不包括其他捐贈）÷（1+10/100）×10% ），為執行業務所得查核辦法第二條第一項及第三十三條之一所明定。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，列報其事務所捐贈八二○、○三一元。

被告初查；將七月十四日三十一元手續費轉列什支；一月十七日二○、○○○元對朝陽大學之捐贈因無憑證，乃不予認列；餘七月十四日一○○、○○○元對律師公會之捐贈及十二月四日七○○、○○○元對財團法人務實法學基金會之捐贈，准依執行業務所得額額百分之十認列二五七、二一八元。原告不服，主張原核定係以所得總額預先扣除各項費用後之純益額計算，與查核辦法第三十三條之一規定應依收入總額計算相牴觸；無論以事務所名義捐贈或以個人名義捐贈，均應在個人綜合所得總額內扣減云云，但查行為時查核辦法第三十三條之一規定，捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限，尚非執行業務收入總額百分之十，原核定以執行業務收入總額八、八

九二、七○五元減除各項捐費（不包括捐贈）六、○六三、三○九元再除以百分之一百一十，還原成執行業務所得總額二、五七二、一七八元，再乘以百分之十，計算捐贈限額為二五七、二一八元，尚無違誤。而該事務所當年度各項捐費（不包括捐贈）應為六、○六三、三四○元，捐贈限額應為二五七、二一五元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟之決定，原核定仍應維持。又依首揭查核辦法第三十三條之一第二款規定，捐贈應以事務所名義為之，個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除，本件以事務所名義之捐贈自不得自其個人綜合所得總額中扣除。原告復訴稱原核定就執行業務部分以事務所名義所為之捐贈及以個人名義所為之捐贈分別計算其限額，將同一納稅義務人得於執行業務所得及個人綜合所得總額分別按百分之十及百分之二十之限額計算，顯屬違法云云。經查八十六年二月十二日修正之查核辦法第三十三條之一第三款已明示執行業務者捐贈之計算公式，該次修正條文除第九條、第十條、第二十條第一款及第二十三條之一自課徵八十六年度綜合所得稅起適用外，其餘依同辦法第三十六條規定自發布日（即七十三年二月六日）施行，是被告依查核辦法第三十三條之一第三款規定，核算其事務所捐贈額為二五七、二一八元，並無違誤。又依查核辦法第三條規定執行業務所得之計算，除該辦法另有規定外，以收付實現為原則，及行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務所得為執行業務收入減執行業務費用後之所得而言。原告之事務所捐贈部分，因屬執行業務費用，自應列入執行業務所得計算之，其超過限額部分，因非以個人名義捐贈，自不得自個人綜合所得總額中減除，原告所訴原核定以執行業務所得總額減除各項費用後之餘額（純益額）計算捐贈限額，與查核辦法第三十三條之一第一款規定以執行業務所得總額百分之十計算捐贈限額之旨相違云云，尚無足憑取。從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為核課處分，俱無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法　官 曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信