最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八二六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二八二六號

原告

乙○○○○○○

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三日台八

十八訴字第二一七四三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣台北市稅捐稽徵處查獲其漏開統一發票，移由被告以其漏報營業收入新台幣（下同）一、六五二、六七八元。逃漏所得額三九六、六四二元，乃核定應補稅額九九、一六○元，並按所漏稅額處罰鍰七九、三○○元。旋台北市稅捐稽徵又以原告代銷勞力士金額以內容含營業稅填列營業收入，漏報銷貨額，再移由被告以其漏報營業收入三、四三六、三○五元，逃漏所得額八五九、○七七元，核定應補稅額七九四、九七二元，罰鍰六八七、二○○元。原告對上開處分均表不服，申經復查決定，未准變更，向財政部提起訴願，旋以該部逾期三個不為決定，依訴願法第二十一條規定提起再訴願。嗣經財政部於八十八年一月五日作成台財訴字第八七○五二七三二二號訴願決定駁回，並經行政院駁回其再訴願，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本案源自原告申報八十一年營利事業所得稅，於委託非專業會計人員記帳，以致在填寫開立統一發票金額及申報營業收入總額時，誤將代銷勞力士錶金額以內含營業稅額填列，而同時於台北市稅捐稽徵處稽核科於進口專案查核時，發現原告漏列進貨成本，進而推斷漏報營業收入，然此一情形，原告於海關人員調閱資料時自行清查發覺後即於八十五年五月五日自動向被告自動補報並補繳更正在案，然此漏報收入並非故意漏報營業收入（因雖有漏報，但同時亦低列營業收入及進貨金額），且原告於被告之處罰到達前即已自行發覺補繳完畢，因此焉能以業經他人檢舉而在偵辦中即不予承認補繳之情事，更何況稅捐稽徵法第四十八條及四十八條之一規定論，原告之情況應屬免罰範圍，被告之裁罰顯然逾越法律條文。二、原告之主辦會計黃作翁因案羈押在龜山監獄無法準時提供帳冊供被告查核，並非不作為，旦無逃漏稅捐之意圖，此案純屬誤記所致，而被告逕予裁罰而不考量原告之難處，有違事理之常。三、另關於勞力士錶之同業銷售毛利僅有百分之三至五，因此漏報進貨成本若要推定漏報營業收入；則被告先前因營業收入調查錯誤而主動調高之營業收入之處分，豈可不同時考慮此進貨成本的相對調整，而又再為處分案，豈可直接利用進貨盲目妄斷該項營業收入，此種作法顯有圖利國庫損害基本人權之嫌。四、原告係鐘錶眼鏡零售業，而台北市稅捐稽徵處於八十一年進口專案查核時，推斷原告於進口鐘錶眼鏡時漏列進貨成本三、四三六、三○五元及一、六五二、六七八元等情，實令人費解，因原告係零售店，從未向國外進口貨品怎可能從進口專案中查獲？被告不查察清楚竟以「推斷」之自由心證認定原告逃漏稅捐。顯有違誤。請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：壹．營利事業所得稅部分：一、按「在稅捐之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰。．．．」為行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為所得稅法第七十一條第一項及第八十三條第一項所明定。二、本件原告自八十年三月一日至八十一年十二月三十一日止，逃漏稅額，而於八十一年間銷貨漏未開立統一發票，經台北市稅捐稽徵處先後查獲二次，並通報被告審理結果核定如后：（１）第一次查獲漏開統一發票計新台幣（下同）一、七三五、三一二元（含稅），漏報是項營業收入，短漏所得額

三九六、六四二元，漏稅額九九、一六○元。┌───────────────────────────────────┐│ 漏 稅　額　計　算　方　法 │├───────────────────────────────────┤│ 全部核所得額－匿報所得額＝申報查定所得額 ││ 1,129,703 396,642 733,061 │├───────────────────────────────────┤│ 全部核定所得額×稅率－累進差額＝全部應納稅額 ││ 1,129,703 25% 10,000 272,425 │├───────────────────────────────────┤│ 申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額 ││ 733,061 25% 10,000 173,265 │├───────────────────────────────────┤│ 全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅款＝漏稅額 ││ 272,425 173,265 0 99,160 │└───────────────────────────────────┘

（２）第二次查獲漏開統一發票三、四三六、三○五元，漏報是項營業收入，短漏所得額八五九、○七七元，減除原告八十五年四月三十日自動補繳之本稅五一、五四五元及利息一二、五六○元後，補徵稅額七九四、九七二元。被告初查認定成本已列報，乃以漏開統一發票金額即為匿報所得額。

┌───────────────────────────────────┐│ 漏 稅　額　計　算　方　法 │├───────────────────────────────────┤│ 全部核定所得額－匿報所得額＝申報查定所得額 ││ 4,566,008 3,436,305 1,129,703 │├───────────────────────────────────┤│ 全部核定所得額×稅率－累進差額＝全部應納稅額 ││ 4,566,008 25% 10,000 1,131,502 │├───────────────────────────────────┤│ 申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額 ││ 1,129,703 25% 10,000 272,425 │├───────────────────────────────────┤│ 全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅款＝漏稅額 ││ 1,131,502 272,000 0 000,077 │└───────────────────────────────────┘原告不服，主張前後二次處分標準不一，第一次漏報銷貨收入按毛利率計算漏報所得額，第二次則按全數核計漏報所得額。又「應視該漏報銷貨收入部分之成本，損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，則以漏報銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」為財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函釋有案，請依該規定處分，及同案違反營業稅法部分尚在行政救濟中，認應俟營業稅行政救濟確定後再行補徵營利事業所得稅及罰鍰云云。惟依台北市稅捐稽徵處八十七年一月七日北市稽法丙字第八七○○○二三六號函，原告違反營業稅法事件，業經台北市政府八十六年三月十一日府訴字第八五○九四一五七號訴願決定駁回，逾期未提起再訴願已告確定在案，原告漏報銷售額，短漏營業收入之事實明確，足堪認定，而營利事業所得稅係以營業稅已確定之營業額為基礎計算短漏所得額，補徵營利事業所得稅額，並無不合。至原告主張前後二次處分標準不一，第一次按銷貨收入之毛利率核計漏報所得額，第二次則按全部銷貨收入核計漏報所得額，應以漏報之銷貨收入按同業利潤標準之純益率核計其匿報所得額乙節，查前後二次違章處分不一，因第一次為漏開統一發票按銷貨收入之毛利率計算漏報所得額，第二次漏報銷貨額，純屬計算錯誤之短報銷售額，其相對成本不因此而未列報，二次違章事實內容不同，亦無乙案二罰之情事，原告又無法提供帳證核對，乃依查得資料核定所得額，並無不合。三、查本件係台北市稅捐稽徵處以進口大宗或高價值貨物銷售流程查核專案查獲，原告八十一年度營業稅申報銷售額為八四、三六七、○○六元（未含稅），而原告申報當年度營利事業所得稅營業收入時將含稅之代銷貨物開立發票全數自營業收入予以減除，未換算為未含稅之銷售額，致漏報銷售額三、四三六、三○五元，有原告結算申報書及台北市稅捐稽徵處稽核報告附原處分機關卷可稽。核屬計算錯誤之短報銷售額，其相對本不因此而未列報，被告以三、四三六、三○五元核定漏報所得額，核無違誤。原告又無法提示帳證，以證明漏報營業收入之成本，未列於結算申報之營業成本，空言主張，核無足採。貳．處罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。

」為所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告八十一年間因漏開統一發票，漏報銷售額，致短漏當年度營業收入，逃漏營利事業所得稅之事實已如前述，事證明確。

被告乃按所漏稅額分別裁處○．八倍之罰鍰計七九、三○○元及六八七、二○○元。

原告訴稱其已於八十五年五月五日自動補報，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，不應另行裁罰云云。查按自動補報免罰之要件，必須未經稽徵機關指定調查人員進行調查之案件，方有免罰之適用，稅捐稽徵法第四十八條之一規定甚明，本件台北市稅捐稽徵處查獲違章調查在先，此有該處稽核報告查簽日期為八十五年三月十七日資為佐證，自不符自動補報免罰規定。原告因漏開統一發票，漏報銷售額，致短漏營業收入，逃漏營利事業所得稅，縱非故意，亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋，自應受罰。綜上論述：原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之鍰」，分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第八十三條第一項及第一百十條第一項所規定。又依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員調查之案件為限；所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，惟條文中所稱經檢舉一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，亦為財政部六十九年六月三十日台財稅字第三五一七九號及七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋在案。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣台北市稅捐稽徵處查獲其漏開統一發票，移由被告以其漏報營業收入一、六五二、六七八元，逃漏所得額三九六、六四二元，乃核定應補稅額九九、一六○元，並按所漏稅額處罰鍰七九、三○○元。旋台北市稅捐稽徵處又以原告代銷勞力士金額以內含營業稅額填列營業收入，漏報銷貨額，再移由被告以其漏報營業收入三、四三六、三○五元，逃漏所得額八五九、○七七元，核定應補稅額七九四、九七二元，罰鍰六八七、二○○元。原告不服，以第一次處分為台北市稅捐稽徵處進口專案查核時，發現其進貨淨額較稅捐稽徵處財稅資料中心歸戶資料之進貨數額為少，乃推定其漏列進貨及漏開統一發票一、六五二、六七八元（未含稅），漏報所得額三九六、六四二元，並據以補徵稅額九九、一六○元，並處罰鍰七九、三○○元，惟漏開統一發票非即漏報營業收入，依漏開統一發票而調高營業收入及補徵營利事業所得稅，將使開立統一發票與營業收入調節表之調節數不符，且既已承認此進貨成本，何以第二次處分又將其誤將代銷勞士力金額以內含營業稅額填列營業收入，致漏報營業收入三、四三六、三○五元，據以補稅並處罰鍰，然對其相關之進貨成本卻不予承認，前後二次處分應屬同一事件，且其已於八十五年五月五日申請更正，並自動補繳，應免處罰云云，惟依台北市稅捐稽徵處八十七年一月七日北市稽法丙字第八七○○○二三六號函，原告違反營業稅法事件業經台北市政府八十六年二月十一日府訴字第八五○九四一五七號訴願決定駁回，逾期未提起再訴願而告確定在案，而營利事業所得稅係以營業稅已確定之營業額為基礎計算短漏所得額，補徵營利事業所得稅額，並無不合。本案前後二次處分，第一次為漏開統一發票按銷貨收入毛利率計算漏報所得額，第二次漏報銷貨額，純屬計算錯誤之短報銷售額，其相對成本不因此而未列報，二次違章事實內容不同，亦無一案二罰情事，原告復無法提供帳證核對，原查據以核定所得額，並按所漏稅額處以罰鍰，並無違誤。原告固又訴稱第一次處分以依據財稅資料中心歸戶資料所得之進貨數額較其申報進貨數多，而推定漏列進貨及漏報營業收入，加以補稅並處罰，相關進貨成本並經減除，而第二次處分則未減除成本，處罰標準不一，依常理縱漏報收入亦應承認相關成本，第二次處分應合理減除成本云云，但查原告八十一年度營利事業所得稅申報銷售額八四、三

六七、○○六元（未含稅），原告申報當年度營利事業所得稅營業收入時係將含稅之代銷貨物開立發票全數自營業收入予以減除，未換算為未含稅之銷貨額，致漏報銷售額三、四三六、三○五元，此有原告結算申報書及台北市稅捐稽徵處稽核報告附卷可稽，核屬計算錯誤之短報銷貨額，其相對成本不因此而未列報，被告據以核定漏報所得額三、四三六、三○五元應非無據。又自動補報免罰案件必須未經稽徵機關指定調查人員進行調查案件，方有免罰之適用，本案台北市稅捐稽徵處查獲違章調查在先，有該處稽徵報告查簽日期為八十五年三月十七日資為佐證，原告於八十五年五月七日補報，自不符自動補報免罰，原告漏開統一發票，漏報銷貨額致短漏營業收入，逃漏營利事業所得稅，縱非故意亦難謂無過失，參諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，自應受罰，被告按所漏稅額處罰，尚無不合。原告對其漏報營業收入三、四三六、三○五元部分之相關成本是否已列報，既未提示帳證以實其說，空言主張洵非可採。從而被告所為前開補稅及罰鍰處分，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合，原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳　盛　信