最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九二○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九二○號

原告

太裕建設事業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

陳守信

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月三十一日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國八十一年十一月興建臺中市東光新市鎮等工程，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，而以出借牌照營造廠商鼎佑讚營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑讚公司）開立之ＱＮ00000000號等統一發票三十四張，銷售額新臺幣（以下同）八五、二○二、六三九元（未含稅），稅額四、二六○、一三二元，充作進項憑證，案經法務部調查局中部地區機動工作組及臺中市財稅警聯合查緝小組查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅四、二六○、一三二元，並依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰四、二六○、一三二元。原告不服，申請復查結果，變更應補稅額及罰鍰各為三、四○八、一○五元，原告仍不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、鼎佑讚公司是否涉及出借牌照，尚在法院審理中，並未經法院判決，故其是否違法，尚未確定。被告憑檢方對該公司之起訴書及該公司負責人所簽署之談話筆錄，即認定原告之罪責，惟查鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅於八十八年三月二十五日之調查證據聲請狀證明確有實際承攬施作原告所委託之工程。行政法院八十七年判字第二三九號判決中不贊成被告之做法，認為檢察官起訴書僅供參考，不可做為據以補稅之證據。二、又行政法院在八十六年判字第二○四八號判決中指出，按照大法官會議釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條的規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為，稅捐稽徵機關自不能對企業補稅。本案與上開案例係屬同類事件，依法應可供處理同類事件之參考。三、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、補徵營業稅部分：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。㈡卷查本件原告於八十一年十一月興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象之出借牌照營造廠商鼎佑讚公司開立之ＱＮ00000000號等統一發票三十四張，銷售額八五、二○二、六三九元，稅額四、二六○、一三二元，充作進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組及臺中市財稅警聯合查緝小組查獲，移經被告核定補徵原告營業稅

四、二六○、一三二元，原告不服，主張鼎佑讚公司已依規定報繳營業稅，又令原告補繳營業稅，有重複課稅之嫌，又該公司確實有承作原告房屋工程，有工程合約與使用執照可稽，另該公司是否涉及出借牌照，尚在法院審理中，請撤銷原處分云云，申經復查結果，被告依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，且被告所查扣鼎佑讚公司帳證，內含該公司提供業主充抵進項成本開立統一發票收取管理服務費之請款帳證、收取管理費之計算方式等，上開帳證業經蘇鼎雅於八十四年三月二十日及八十四年四月二十六日接受調查局中部地區機動組調查時坦承不諱，有調查筆錄附卷足憑，故原告之主張與事實不符。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函核示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造業同業公會及臺中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請臺灣省稅務局轉呈財政部。本案原告興建房屋取得鼎佑讚公司發票銷售額八五、二○二、六三九元，稅額四、二六○、一三二元，依上揭認定其合作事實之金額為85,202,639 ×20%＝17,040,527元，是復查決定變更核定補徵營業稅為 （85,202,639元－17,040,527元）×0.05＝3,408,105元，原告猶未甘服，主張鼎佑讚公司是否涉及出借牌照，尚未經法院判決確定，被告憑檢方之起訴書及該公司負責人之談話筆錄，即認定原告之罪責，認事用法不當。又類似案件，經行政法院判決及依司法院釋字第三三七號解釋文，開立發票者雖為虛設的公司行號，只要這家虛設行號有申報營業稅的事實，則企業以這家虛設行號的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為，稅捐稽徵機關自不能對企業補稅，是本件應依上開案件撤銷原處分云云，訴經臺灣省政府訴願決定，以鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅業於法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄中，坦承其係借牌公司與原告並無實際承作工程之事實，並對原告（業主）交付之工程款再轉交原告（業主）支付大、小包工程款等資金流程供敍甚明，復有獲案之相關帳證（如該公司提供業主充抵進項成本開立統一發票收取管理服務費之請款帳證、管理費之計算方式等）佐證，此亦經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官認定屬實提起公訴在案，有卷附該署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書影本可稽。上開檢察機關起訴之事實雖未經司法機關判決，惟尚不妨礙行政機關本諸職權，依查獲之事證認定事實並據以處分，是被告依上開事證認定鼎佑讚公司為借牌公司，其與原告間並無承攬興建工程之事實，並無違誤。又被告以原告取得發票金額百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，因鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定核有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之法理，及原告主張司法院釋字第三三七號解釋乙節，經查系爭稅款既非向實際交易對象取得，依營業稅法第十九條第一項第一款規定即屬不得扣抵稅款，被告補徵上開稅款並無違誤，乃駁回其訴願，揆諸首揭規定，並無不合，原告復執前詞，提起再訴願，亦經再訴願決定，予以維持。㈢茲原告提起行政訴訟訴稱鼎佑讚公司是否涉及出借牌照，尚在法院審理中，並未經法院判決，故其是否違法，尚未確定，及引用大法官釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰鍰，企業取得非實際交易對象的發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額的情形，即無逃漏稅行為云云，按開立系爭工程發票之營造廠負責人業已坦承無實際施作，且蘇鼎雅已經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案，而原告猶執為爭執，自非可採。次按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函係為求符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨所核釋，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視是否為取得虛設行號發票申報扣抵者及有無進貨事實情節之處理原則，而衡諸本案案情，乃原告雖有建築房屋事實，因礙於建築法令之規定而取得非實際交易對象之出借牌照廠商鼎佑讚公司開立之發票充作進項憑證申報扣抵稅額，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，即無違誤。

二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。㈡卷查本件原告興建房屋工程，未依法取得實際交易對象之憑證，而以出借牌照（營造廠商鼎佑讚公司）開立之發票，充作進項憑證，業如前述，被告初查乃依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定，按發票金額八五、二○二、六三九元，處百分之五罰鍰稅額四、二六○、一三二元。原告不服，申經復查結果，被告以鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅承認未有施作原告工程之事實，並有相關事證可稽為由，認定原告興建房屋，未取具實際承包人之發票或憑證，仍應依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定論處；惟依財政部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函規定，其屬合作部分，可認定屬依規定取得，而不予處罰，並據臺灣省營造業同業公會及臺中市建築投資公會提供資料，以原告取得鼎佑讚公司開立發票金額之百分之二十，作為合作事實之交易金額計一七、○四○、五二七元，餘六八、一六二、一一二元，未有合作事實部分，仍處百分之五罰鍰三、四○八、一○五元。原告猶表不服，主張依司法院釋字第三三七號解釋，其並無逃漏稅，不應予以處罰云云，訴經臺灣省政府訴願決定，以本件係裁處行為罰－未依規定取具實際交易對象發票，與司法院釋字第三三七號解釋就有進貨事實之營業人不論有無虛報進項逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條第五款裁處罰鍰，所作解釋，與本案案情並不相符，故本案並無上開解釋之適用，自亦無違反上開解釋意旨之可言。另原告主張依訴願法第二十四條第二項規定，行政法院八十六年判字第二○四八號判決意旨於本案亦有參考適用乙節，按原告引述之「對於行政法院裁判所持見解，得供處理同類事件之參考。」係「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第二十四條第二項所明定，原告誤為「訴願法」第二十四條第二項規定。復查上開規定僅具參考性質，尚無通案拘束力，且依前開說明，本案係稅捐稽徵法第四十四條處罰，而原告所提示之剪報係關於營業稅法第五十一條漏稅罰裁處事宜，與本案案情不盡相同，法理無從援引適用，亦無類推適用可言，所訴不無誤解，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執提起再訴願，亦經再訴願決定，予以維持。茲原告再執同詞提起行政訴訟，仍難謂有理由。三、基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號亦函釋有案。上開函釋核與營業稅法相關規定及司法院釋字第三三七號解釋意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告於八十一年十一月興建臺中市東光新市鎮等工程，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，而以出借牌照營造廠商鼎佑讚公司開立之ＱＮ00000000號等統一發票三十四張，銷售額八五、二○二、六三九元（未含稅），稅額四、二六○、一三二元，充作進項憑證，案經法務部調查局中部地區機動工作組及臺中市財稅警聯合查緝小組查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅四、二六○、一三二元，並依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰四、二六○、一三二元。原告不服，申請復查結果，變更應補稅及罰鍰各為三、四○八、一○五元，原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：鼎佑讚公司是否出借牌照，未經法院判罪，被告僅憑起訴書及該公司負責人之談話筆錄，即認定原告違規，無視原告與該公司訂有承攬契約之事實，有違本院之判決及司法院釋字第三三七號解釋意旨云云。經查：鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅於法務部調查局中部地區機動工作組坦承其係借牌公司與原告並無實際承作工程之事實，並對原告等業主交符之工程款再轉交還原告支付大、小包工程款等資金流程供敍甚詳，核與該公司會計蔡重娟之供證情節相符，均有調查筆錄附原處分卷可稽，復有該公司提供原告等業主充抵進項成本開立統一發票收取管理服務費之請款帳證、管理費之計算資料扣案可稽，該公司負責人蘇鼎雅亦經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年」在案，而原告所提供與該公司之承攬契約既無訂約日期，亦無開工日期，且無施工期限及付款之明細約定，顯係彌縫勾串虛假之作，核難採憑。次查：本件原告係未經合法營造廠商承攬所建房屋，因無法取得合法有效之交易對象之統一發票，乃非法取得非實際交易對象之出借牌照廠商鼎佑讚公司開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵稅額，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，自應追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條以未取具實際承包人之發票或憑證，按發票金額處百分之五之罰鍰，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨所指不得依營業稅法第五十一條第五款裁處所漏稅額一倍至十倍之罰鍰者不同，難謂有違上開司法院解釋意旨之可言，又原告所引用本院判決因案情各異，且非判例，尚難比附援引，執為本件有利原告認定之依據，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 陳 石 獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲