最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三○四三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三○四三號

原告

乙○○

訴訟代理人

許士宦 律師

複代理人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二日台八十八

訴字第三三二三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶張麗真取自永康企業股份有限公司（下簡稱永康公司）之營利所得新臺幣（下同）一、○○○、○○○元。被告初查，以其配偶張麗貞於民國八十三年八月七日因繼承取得其女鍾惠真原持有永康公司之股份三○○股，連同原持有股份二○○股共計五○○股，乃核定原告之配偶營利所得計二、五○○、○○○元，合併課徵原告當年度綜合所得稅。原告對增列之營利所得一、五○○、○○○元不服，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、因繼承取得之財產，免納所得稅：㈠為避免重複課稅繼承取得之財產免納所得稅：按「左列各種所得，免納所得稅。．．．因繼承．．．而取得之財產。．．．」所得稅法第四條第一項第十七款定有明文。蓋繼承人因繼承取得之應繼財產應按遺產及贈與稅法第一條繳納遺產稅，為避免重複課稅，故所得稅法第四條第一項第十七款規定就繼承而取得之財產，免納所得稅。㈡未上市上櫃股票繼承金額，係依公司資產淨值估定，繼承後所分配盈餘原為公司資產淨值之一部分，縱嗣後公司將該盈餘分配予股東，該部分收益已於繼承時依法課徵過：緣原告之女鍾惠真（即被繼承人）不幸於八十三年八月七日死亡，其原持有之永康公司股票三百股，嗣後由原告之配偶張麗貞繼承取得。該三百股股票淨值經估定核計為八、九九七、九二四元，前開部分已於八十四年十一月十五日與其他應納遺產稅財產一併繳清遺產稅，故依所得稅法第四條第一項第十七款，應免納所得稅。二、本件所得稅課稅標的「累積盈餘」，已納入遺產稅課稅標的內課徵遺產稅繳清，應免納所得稅：依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或未上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」所謂資產淨值，在本件情形，應指股票面額（每股一萬元，三百股共三百萬元），與累積盈餘（五、九九七、九二四元）之總和（即遺產稅課稅金額八、九九七、九二四元）。

換言之，該筆遺產稅課稅標的中已經包含該筆累積盈餘，並已於八十四年十一月十五日繳清，依所得稅法第四條第十七款規定，應免納所得稅。三、被告與訴願、再訴願機關財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函之解釋適用顯有誤會：㈠按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函定有明文。但上開函釋之適用標的應為「資產增值後之淨值與原淨值之差額部分」，而非將「原淨值中已課徵賦稅之累積盈餘」分離出來，再依上開函釋為依據，可得另外課徵所得稅之謂。其理由在於，所得稅法第四條第一項第十七款之規定意旨，即為避免遺產稅與所得稅雙重課稅；本件課稅標的之累積盈餘既已課徵遺產稅，即不應再課徵所得稅。否則上開函釋顯然以子法牴觸母法，違反所得稅法第四條第一項第十七款而構成違憲，應不予適用。㈡至於本件累積盈餘之分配時點，與課稅標的是否重複係屬兩事。本件累積盈餘之分配雖在繼承發生之後，但該筆累積盈餘既屬遺產稅課稅標的之一部分，累積盈餘何時分配，該筆累積盈餘仍然屬於遺產課稅標的之一部分，性質並未發生改變，依所得稅法第四條第一項第十七款規定，應免納所得稅。關於本件財政部函釋適用情形，請卓參附表。㈢嗣後累積盈餘轉增資發行新股，其面額部分，屬已課徵遺產稅之資產淨值之代替物，性質仍然不變，促進產業升級條例第十六條、第十七條亦有依據：按「公司以其未分配盈餘增資供左列所用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得稅；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得稅課稅。但此類股票於轉讓、贈與或做為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與、或做為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。如低於面額者時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報．．．」；「公司員工以其紅利利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。

創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得發行記名股票或出資額，亦同。」促進產業升級條例第十六條、第十七條定有明文。由上開規定可知，公司以未分配盈餘增資後發行新股與股東或公司員工時，就新發行股票之面額部分，由於性質仍屬於「盈餘所得」，故當該類股票移轉時，就面額部分申報課稅，而就「移轉價額與原面額之差額部分」，該部分之性質才為「財產交易所得」。故依促進產業升級條例第十六條、第十七條規定意旨，本件原告之配偶因繼承取得之股票三百股，就嗣後增資所分配累積盈餘，仍屬遺產稅課稅標的，應納入遺產稅申報即可，而不應再課徵個人綜合所得稅。換言之，本件股票淨值為八、九九七、九二四元，股票面額為三、○○○、○○○元，故就五、九九七、九二四元之累積盈餘分配新台幣一百五十萬元。該一百五十萬元增資分配盈餘部分，原已應納入遺產稅課稅，不應再課徵個人綜合所得稅（1,500,000×15%=225,000）二二五、○○○元，否則即構成重複課稅，並與所得稅法第四條第一項第十七款規定意旨不符。請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」亦為財政部六十七年十月五日台財稅第三六七六一號函所明定。二、本件原告之配偶張麗貞為永康公司之股東，原持有股數二○○股，於八十三年八月七日因繼承而取得其女鍾惠真原持有該公司之股數三○○股，合計持有股數五○○股。嗣永康公司於八十四年間依法分配盈餘，按投資股份比例分配原告之配偶盈餘計二、五○○、○○○元（計算式：每股分配5,000元×500股=2,500,000元）原核定即依據該公司開立之扣繳憑單資料，核定同額之營利所得，併課原告當年度綜合所得稅。三、經查，原告雖主張其配偶因繼承取得永康公司股數三○○股部分，業依股份淨值申報遺產稅在案，而該公司於八十四年間分配盈餘時，被告復就其配偶（繼承人）核課綜合所得稅，顯係重複課稅等情。惟查，本件案外人鍾惠真遺產稅案之課稅標的係為永康公司之股份，尚非分配之盈餘，而原告之配偶（即該遺產稅案之繼承人）繼承之標的亦僅為該公司之股份，非分配之盈餘。是系爭股份嗣後受分配之盈餘，依前揭法條規定，仍應歸課其配偶之綜合所得稅。

原告之主張顯係誤解，原核定並無不合。另所訴鍾惠真遺產稅課稅標的已包永康公司累積盈餘，本件所得稅課徵標的已納入遺產稅課稅標的內課徵遺產稅，本局違反所得稅法第四條第十七款之規定重覆課稅云云，查行為時所得稅法第四條第十七款規定，因繼承、遺產或贈與而取得之財產，免納所得稅，惟本件原告之配偶繼承取得之財產係永康公司之股份，而非分配之盈餘，其所得免納所得稅者僅止於該公司之股份，而未及於該股份嗣後所分配之盈餘，至永康公司累積盈餘應否納入遺產課稅，核屬遺產稅核課之另案問題，非本案所得審究，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」亦經財政部六十七年十月五日台財稅第三六七六一號函釋有案。本件原告之配偶張麗貞為永康公司之股東，原持有股數二○○股，於八十三年八月七日因繼承而取得其女鍾惠真原持有該公司之股數三○○股，合計持有股數五○○股。嗣永康公司於八十四年間依法分配盈餘，按投資股份比例分配原告之配偶盈餘計二、五○○、○○○元，被告原核定即依據該公司開立之扣繳憑單資料，核定同額之營利所得，併課原告當年度綜合所得稅。原告雖主張其配偶因繼承取得永康公司股數三○○股部分，業依股份淨值申報遺產稅在案，而該公司於八十四年間分配盈餘時，被告復就其配偶（繼承人）核課綜合所得稅，顯係重複課稅云云。惟查，本件案外人鍾惠真遺產稅案之課稅標的係永康公司之股份，並非分配之盈餘，而原告之配偶（即該遺產稅案之繼承人）繼承之標的亦僅為該公司之股份，非分配之盈餘。是系爭股份嗣後受分配之盈餘，依前揭法條規定，仍應歸課其配偶之綜合所得稅。原告之主張顯係誤解，其另稱鍾惠真遺產稅課稅標的已包含永康公司累積盈餘，本件所得稅課徵標的已納入遺產稅課稅標的內課徵遺產稅，被告違反所得稅法第四條第十七款之規定重覆課稅云云，查行為時所得稅法第四條第十七款規定，因繼承、遺產或贈與而取得之財產，免納所得稅，惟本件原告之配偶繼承取得之財產係永康公司之股份，而非分配之盈餘，其所得免納所得稅者僅止於該公司之股份，而未及於該股份嗣後所分配之盈餘甚明。原告雖引據遺產與贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或未上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始或贈與日該公司之資產淨值估定之。」所謂資產淨值，在本件情形，應指股票面額與累積盈餘之總和，故該筆遺產稅課稅標的中已含該筆累積盈餘，並已繳清，而認應免納所得稅云云。惟查該項規定僅在於如何確定該未上市或未上櫃公司股票之價值，此對照該細則第二十八條第一項規定已上市或已上櫃公司之股票（有價證券）依繼承開始日或贈與日之收盤價估定之（但書另有估定方法）自明，並非謂該累積盈餘已另依遺產及贈與稅法規定課以遺產或贈與稅，否則已上市或上櫃公司之股票，豈非該公司之累積盈餘亦已包含遺產稅或贈與稅之課稅標的中﹖其主張要非可取。至另謂促進產業升級條例第十六條、第十七條之規定，尤屬另一問題，與本件無關，難予引據。從而本件原處分將原告之配偶於八十四年分配到之永康公司之盈餘，核定其營利所得，併課當年度綜合所得稅，核無違誤，一再訴願決定，均予維持，核均無不合，原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，聲明撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛