最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七三四號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七三四號

原告

瑞山營造事業有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十九日

台八八訴字第○四一六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一千零二十七萬一千零六十二元。被告初查，以原告帳簿憑證遺失，遂依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條第四項規定，按同業利潤標準核定營業淨利四千六百三十萬四千七百七十七元，加計非營業收入三百四十三萬四千八百六十八元，減除非營業損失三百四十二萬六千五百三十五元，核定課稅所得額為四千六百三十一萬三千一百十元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、查核準則第二條第一項：「營利事業所得稅之調查、審核、依本準則之規定辦理，本查核準則未經規定者，依有關規定辦理。」本件係屬營利事業所得稅之調查、審核的範疇，應依此查核準則辦理，應無疑義，再訴願決定，首開引用所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，以為駁回理由，殊不知查核準則第十一條即係根據上開法條所訂定，故本件繫爭乃查核準則第十一條第四項之適用。二、查核準則第十一條第四項：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或「送交」稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所，其因攜離營業場所以致滅失者。該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定」。以上明文規定帳簿憑證因送交稅務代理人查核簽證以致滅失者，在送交稅務代理人查核簽證以致滅失者，在除外之規定中，不應依同業利潤標準核定所得額，被告卻依同業利潤標準核定，足證被告違反上開規定。三、再訴願決定駁回理由：「又查核準則第十一條第四項於七十九年二月二十一日修正發布」，增列稅務代理人使用帳簿憑證得「攜離」營業場所之除外規定，其立法說明為配合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定所增列，以免帳簿憑證攜離營業場所留置稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失時，仍應依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定該期間所得額，致影響營利事業之權利，是其前提要件為帳簿憑證攜離營業場所留置稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失，原查按同業利潤標準核定其營業淨利，揆諸行為時查核準則第十一條第四項規定，並無違誤，所訴不應依同業利潤標準核定其當年度所得額云云，核不足採，併予指駁。」綜上所述，本件是否應依查核準則第十一條第四項規定，不應依同業利潤標準核定所得額﹖繫爭於應適用上開條文明定送交稅務代理人查核簽證而滅失。抑或適用再訴願決定指駁之立法說明及留置於稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失，原告主張應適用查核準則第十一條第四項明文規定於送交稅務代理人查核簽證而致滅失，不應依同業利潤標準核定所得額，其理由如下：㈠中央法規標準法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件，適用法規時，除作其性質適用行為時之法規外」，又規定應適用行為時之法規，並無應適用立法說明之規定。㈡送交是動態的，留置是靜態的，需送交行為完成後，始有留置行為的發生，故送交與留置應是兩種行為，按查核準則係主管機關財政部訂定並發布，故其條文明定者與「立法說明應為一致，絕無兩者相差一百八十度將靜態的留置而變更為動態的送交，明定的條文而草率發布的可能，退一步言，就算是再訴願決定所指駁的立法說明屬實，但法規條文規定者與「立法說明」相悖時，應依法規條文定者行事，未見有依立法說明行事之規定，果爾，豈不肇致法律秩序大亂﹖四、綜上所述，本件再訴願決定，已認定本件係送交稅務代理人查核時致遭滅失，即應依查核準則第十一條第四項規定，撤銷原處分，其卻以立法說明而駁回再訴願，實有違中央法規標準法第七條、第十八條及查核準則第十一條第四項等規定，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有法令之規定訂定之。」為查核準則第一條所明定。由是可知，查核準則係依所得稅法等規定所訂定，是再訴願決定，分別引用所得稅法及其施行細則，與查核準則，做為准駁之依據，並無違誤，原告主張顯係誤解。

二、按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二項及第四項前段所明定。至所謂不可抗力之災害，依所得稅法施行細則第十條之一第一項規定係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。依前揭規定，營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，復為行為時查核準則第十一條第二項前段及第四項前段所明定。查原告帳簿憑證係因運送疏失致遭滅失，而非因遭受地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害，核無行為時查核準則第十一條第二項，按前三年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定規定之適用。又查核準則第十一條第四項於七十九年二月二十一日修正發布，增列稅務代理人使用時帳簿憑證得攜離營業場所之除外規定，其立法說明為配合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定而增列，以免帳簿憑證攜離營業場所留置稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失時，仍應依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定該期間所得額，致影響營利事業之權利。是其前提要件為帳簿憑證攜離營業場所留置稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失。本件係送交稅務代理人查核時，因貨運公司運送地址錯誤，致帳簿憑證滅失，並非因留置稅務代理人處所，因不可抗力災害而滅失，原查按同業利潤標準核定其營業淨利，揆諸行為時查核準則第十一條第四項規定，並無違誤，所訴不應依同業利潤標準核定其當年度所得額云云，不足採據。三、查立法說明係針對法條之訂立、增列及修正，其立法目的所做之闡明及解釋，與中央法規標準法第十八條規定無。按查核準則第十一條第四項係規定營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證三種情況外，應留置於營業場所。（條文此處標點符號為句號，而原告一再將其改為逗號）又帳簿憑證因送交稅務代理人致滅失之原因眾多，究竟在何種情況下可免按同業利潤標準核定其所得額﹖於同條查核準則第十一條第二項已明白規定「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」原告對於復查決定書、訴願決定書及再訴願決定書中引用查核準則第十一條第二項做為准駁之依據，皆略而不提，僅一再於送交、留置及標點符號上，辯稱矯飾，是原告主張，應無足採，併予陳明。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及其施行細則第八十一條所規定。又營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，復為行為時查核準則第十一條第二項前段及第四項前段所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，因帳簿憑證滅失，被告遂按同業利潤標準核定營業淨利，並據以核定課稅所得額。原告訴稱：其於八十五年四月二十七日將帳簿憑證委託貨運公司運交台北縣中和市○○街七十二號五樓其稅務代理人處，惟誤送至台北縣中和市○○路七十二號五樓，致帳簿憑證滅失，依行為時查核準則第十一條第四項規定，帳簿憑證因送交稅務代理人查核簽證以致滅失者，不應依同業利潤標準核定當年度所得額，請依同條第二項規定，按前三年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定所得額。查核準則第十一條第四項明文規定帳簿憑證因送交稅務代理人查核簽證以致滅失者，在送交稅務代理人查核簽證以致滅失者，在除外之規定中，不應依同業利潤標準核定所得額，被告卻依同業利潤標準核定，足證被告違反上開規定。再訴願決定引用立法說明予以指駁，亦屬違法云云。惟查原告八十四年度帳簿憑證於送交稅務代理人查核時，因貨運公司運送地址錯誤，致帳簿憑證滅失，原告之帳簿憑證既係因運送疏失致遭滅失，而非因遭受地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害，亦非有關機關因公調閱，以致滅失，核無行為時查核準則第十一條第二項規定，按前三年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之適用。被告按同業利潤標準核定其營業淨利，揆諸首揭規定，自無不合。至於查核準則第十一條第四項：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。

」係規定帳簿憑證除送交稅務代理人查核簽證外，不得携離營業場所，如有滅失，則應就查得資料或同業利潤標準予以核定。而帳簿憑證滅失，得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定者，仍以查核準則第十一條第二項所明定之因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失之情形為限，並非帳簿憑證於送交稅務代理人時滅失，亦得適用查核準則第十一條第二項之規定，按前三年純益率之平均數，核定營業淨利。原告主張帳簿憑證於送交稅務代理人時滅失，得按前三年純益率之平均數核定營業淨利云云，顯有誤會。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 路 南 玲