最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一一四一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一一四一號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國八十八年十月六日行政院台八十八訴字

第三六八六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十五年十一月十三日向被告申報其於八十一年九月十五日無償出資新台幣（下同）四九、五六一、二○○元為其子辜榮輝、辜榮章及辜添壽購買座落臺北縣淡水鎮○○段二三八地號土地，應有部分二分之一，經被告按其申報數核定應納贈與稅額一八、七七六、八五○元。嗣被告查獲原告購置系爭土地金額計一九五、○○○、○○○元，由其以自有之定期存單向世華商業銀行質押借款支付，其中三五、○○○、○○○元借款嗣由受贈人承擔，乃通知原告補申報贈與稅。原告向被告說明其原申報錯誤，並申請退還稅款，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條之規定，核定原告連同前次申報之贈與額四九、五六一、二○○元，當年度贈與總額為一九五、○○○、八○○元，贈與淨額一五九、五五○、○○○元（扣除免稅額四五○、○○○元及受贈人負擔三五、○○○、○○○元），發單補徵贈與稅五九、一七四、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：查原告八十一年九月八日以資金一九五、○○○、○○○元向陳逢時購買系爭土地，在未登記之前，即再行以收取價金三五、○○○、○○○元及其他義務為條件轉賣予原告之子，故由原出賣人陳逢時直接登記予原告之子。依原告與子女三人買賣價款流程，足以證明原告與子女三人間買賣系爭土地之行為確實存在，不得以未經辦理登記而否認該事實，況未辦理登記即行轉售，純屬違反行政法程序行為，僅得依土地登記規則處以罰鍰，尚不得據以否定該法律行為無效。參照最高法院六十九年度台上一七一○判決意旨，當事人締結不動產買賣之債權契約非要式契約，對於買賣契約必要之點，即價金與標的物之意思表示一致者，契約已成立。民法第七五八條所謂不生效力，只指不生物權變動之效力，並非據以認定未經登記之不動產，未曾有過買賣行為。原告購置土地轉售與子女係有償行為，而被告依據遺產及贈與稅法第五條第一項第三款：「以自己資金無償贈與他人財產者，其資金」課稅，以有償契約買賣行為套用無償贈與，顯然擴大法律解釋，侵犯納稅人之權益，適用法令及課稅實質內容均為不合，應予撤銷。本件原告係以所購買之土地，出售予子女，縱因代價被認顯不相當，故以贈與論，原告所贈與之標的為土地，而非資金。贈與之土地財產價值之計算原則應適用遺產及贈與稅法第十條第二項及財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函規定，以土地公告現值估價課稅，方屬合法。且遺產及贈與稅法第第五條視同贈與，為同法第四條第一項及第十條第二項之補充法條，依法律解釋之一致性，自應認不動產以公告現值估價為準。再查，遺產及贈與稅法第五條第三款以自己資金無償贈與他人財產者，其資金為課稅依據之規定，係因以無償為他人購置財產者，其財產依同法第四條規定指包括動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，因其他動產估價不易，致有例外規定，惟例外規定並不能排除已有具體列舉明文規定之不動產估價方式而為適用，對人民權益事項不容由行政機關任意擴大解釋套用。申言之僅同法動產及其他財產因無具體估價規定方有其適用餘地，否則實質同為土地贈與而可以容有以公告現值及資金差距甚鉅之方式查課，有違課稅之一致性及公平性，此由八十四年一月十三日公布修法具體合理化改為「以自己之資產，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產」可證。故本案應依立法意旨及上開函釋適用遺產及贈與稅法第十條第二項規定以不動產公告現值課稅。本件被告核定繳款書年度書明為八十六年，相關復查決定及查核報告年度均為八十六年，本案為特別選案查核違章案件，且為被查核視同贈與案件，依程序尚需函請認定贈與人申報後方完成合法課稅程序。本案雖發生於八十一年，惟八十五年方發現選查屬行為當時違反稅法規定查核後，函知申報方屬確定之違章案，依稅捐稽徵法第四十八條之三及同法第一條之一規定精神，自應以查獲年度稅法規定及最有利於納稅人規定適用。

被告一方面既認定本件為八十六年之違章，又不依八十六年相關法規適用以法令選擇性認定，用法欠當。有關稅捐稽徵法，從新從輕規定部分，鈞院八十五年度判字第二二八七號判決：「查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，該條所稱法律，既未規定侷限於罰鍰法條，且復規定於稅捐稽徵法第七章附則中，自應解釋包括本稅法條在內有其適用。

」而被告認應適用其後之八十六年度判字一八一號。惟查原告申報日為八十五年十一月十三日，事實發生日及申報日期均在八十六年新判決前，自有前判例從新從輕之適用。本案為被告認定為個案查獲視同贈與漏稅補徵案，實質屬個案查獲漏稅違章裁處案，此更由原案核定併案處以違章漏稅罰鍰四、六九九、二五○元可見，本案應屬違章案件，應無庸置疑，當有稅捐稽徵法第四十八條第三項定從新從輕原則之適用，應以土地公告現值為計課標準，為此請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維法制等語。

被告答辯意旨略謂：卷查本件原告於八十一年六月間因土地徵收領取鉅額徵收補償費，經被告查得其於八十一年九月十五日以自有資金一九五、○○○、○○○元無償為其子辜榮輝、辜榮章及辜添壽等三人購買系爭土地，遂按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額一九五、○○○、○○○元，淨額一五九、五五○、○○○元，補徵贈與稅額五九、一七四、四○○元。原告雖主張本案確係以自有資金購置土地再轉售予子女，自應按事實認定原告係贈與土地，按土地公告現值四七、八九

一、四○○元核定贈與額云云。惟系爭土地買賣之價金，原告主張已遺失私契，無法提示實際支付流程供核，而據原告多次說明係於八十一年九月十五日訂約，且分別於同年九月八日、九月十五日、九月十六日及九月廿五日由原告以自有之定期存單向世華商業銀行質押取得借款後支付，共計一九五、○○○、○○○元，而事後除八十一年九月十七日質押借款三五、○○○、○○○元經查明確由辜榮章等三人承擔外，其餘部分則全由原告以所有到期之定期存款償付，此有卷附世華商業銀行存款明細分戶帳、短期擔保放款備查卡及相關定期存單等資料可稽，且為原告所不爭，是原告主張之支付流程，應可採信。次查不動產之移轉係以登記為要件，依土地登記簿及不動產買賣契約書（公契）所載，系爭土地之買受人皆為辜榮章等三人，並非原告，且業於八十一年九月廿五日辦竣過戶登記在案，是原告主張係由其本人購買後再轉售予子女乙節，無法提示所稱轉售之證明，原核定就原告無償出資購買系爭土地價金一九五、○○○、○○○元部分，於扣除由辜榮章等三人承擔三五、○○○、○○○元後，核定贈與淨額一五九、五五○、○○○元，補徵贈與稅額五九、一七四、四○○元，核與行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，並無不合。至原告主張本案縱如被告所言贈與子女，其贈與標的，應為土地而非資金，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定及財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函釋意旨，皆應以土地公告現值課稅方屬合法乙節。查本件贈與行為發生係於八十一年度，按八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法公布施行後遺產及贈與稅法第五條第三款規定，並無明定追溯適用修正前發生贈與行為之案件，本件仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。而財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函釋意旨係適用於以「未成年子女」名義申請建築執照興建房屋而為贈與之案件，與本案係以自有資金，無償為他人購置財產者，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，按其出資額核課贈與稅並不相同，原告主張，顯係誤解。又原告主張本案雖發生於八十一年，惟八十五年方發現選查屬行為當時違反稅法規定查核後，函知申報方屬確定之違章案，依八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之一規定，自應以查獲年度稅法規定，及最有利納稅人規定予以適用，且依大院八十五年度判字第二二八七號判決，本案自應有從新從輕之適用乙節。卷查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，亦經行政法院八十六年一月廿二日庭長、評事聯席會議決議在案，另稅捐稽徵法第一條之一係對解釋函令適用原則之規定，而原告主張適用新法係屬法規之修正，該新修正之遺產及贈與稅法第五條第三款但書又無溯及適用之明定，所訴顯係誤解法令，核無足採。至所舉大院八十五年度判字第二二八七號判決，姑不論並未著為判例，本無拘束力，且為其後八十六年度判字第一八一號、第二八四號及第三三二號判決所不採，自難執為本件之論據，請判決駁回原告之訴等語。

理由

本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件原告於八十五年十一月十三日向被告申報其於八十一年九月十五日無償出資四九、五六一、二○○元為其子辜榮輝、辜榮章及辜添壽購買系爭地號土地應有部分二分之一，經被告按其申報數核定應納贈與稅額一八、七七六、八五○元。嗣被告查獲原告購置系爭土地金額計一九五、○○○、○○○元，由其以自有之定期存單向世華商業銀行質押借款支付，其中三五、○○○、○○○元借款嗣由受贈人承擔，乃通知原告補申報贈與稅。原告向被告說明其原申報錯誤，並申請退還稅款（主張應按系爭土地公告現值四七、八九一、四○○元，扣除受贈人負擔三五、○○○、○○○元計）。被告依首揭規定，核定原告連同前次申報贈與額四九、五六一、二○○元，當年度贈與額為一九五、○○○、八○○元，贈與淨額一五九、五五○、○○○元（扣除免稅額四五○、○○○元及受贈人負擔三五、○○○、○○○元），發單補徵贈與稅五九、一七四、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，主張如事實欄之記載。經查系爭土地買賣價金，原告稱已遺失私契，無法提示實際支付流程供核，惟據原告多次說明係於八十一年九月十五日訂約，分別於同年九月八日、九月十五日、九月十六日、九月十七日及九月二十五日由原告以自有之定期存單向世華商業銀行質押取得借款後支付，共計一九五、○○○、○○○元，除其中八十一年九月十七日質押借款三五、○○○、○○○元，由受贈人辜榮章等三人於八十一年九月二十一日質押存款還清外，其餘部分則由原告以所有到期之定期存款償付，有卷附世華商業銀行存款明細分戶帳、短期擔保放款備查卡及相關定期存單等資料附原處分卷可稽，且為原告所不爭。次查，依原處分卷附土地登記簿及不動產買賣契約書（公契）所載，系爭土地買受人為原告之子辜榮章、辜榮輝及辜添壽君三人，並非原告，且於八十一年九月二十五日辦妥過戶登記在案，參以原告於八十五年十一月十三日自行申報係贈與現金四九、五六一、二○○元，受贈人辜榮輝、辜榮章、辜添壽並出具說明書自承係原告無償代為出資，原告主張係其本人購買系爭土地後再轉售予其子一節，核無足採。被告就原告為其子無償出資購買系爭土地價金一九五、○○○、○○○元，扣除由辜榮章等三人承擔三

五、○○○、○○○元及免稅額四五○、○○○元後，核定贈與淨額一五九、五五○、○○○元，補徵贈與稅額五九、一七四、四○○元（159,550,000x稅率60%-累進差額17,778,750-前次已報繳之贈與稅額18,776,850 ），並無不合。原告主張應依稅捐稽徵法第四十八條之三、第一條之一規定及財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，適用八十四年一月十三日公布之現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，按贈與土地之公告現值為基準核算贈與稅等語。然查本件雖係於八十六年始核定補徵，惟贈與事實發生於八十一年間，在八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前，該次修正公布之遺產及贈與稅法並無明定追溯適用修正前發生贈與行為之案件，依「實體從舊」原則，自無適用修正後之遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定核稅新規定之餘地。而八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此為本院最近之統一見解（八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議），本院八十五年度判字第二○六六號判決，未經本院採為判例，且與本院嗣後統一見解不同，尚難援用。本件係以自己之資金，無償為其子購置系爭土地，依首揭規定，其資金視為贈與額，原告並非購買系爭土地，而後贈與或轉售該土地，已如前述，自無遺產及贈與稅法第十條第二項規定，以土地價值核稅之適用。而財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函釋係關於以「未成年子女」名義申請建築執照興建房屋而為贈與之案件，與本件情形有間，亦難以援用。綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告初查，依首揭規定，核定原告應補繳贈與稅五九、一七四、四○○元，復查決定未准變更，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德