最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一二八六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一二八六號

原告

福鹿預拌混凝土股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月四日台

八十八訴字第四四一四三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）三○、七八四、七○五元，被告初查，以其帳證不符營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項規定，又其中直接原料爐石粉部分無財政部訂頒原物料耗用通常水準可資參據，乃依同條第三項規定，按台灣區預拌混凝土工業同業公會八十五年七月二十五日函載之耗料標準，核定其爐石粉應耗用數量，剔除超耗金額一、○三六、○二二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原枓如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。

但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」為查核準則第五十八條所明訂。原告係從事預拌混凝土製造銷售，主要原料為水泥、爐石粉、砂及碎石。因原告未符前揭查核準則第五十八條第一項規定，復以財政部原頒訂之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」中，無爐石粉耗料標準可按，被告乃採「臺灣區預拌混凝土工業同業公會」（以下簡稱同業公會）所出據之替代率公文核算爐石粉耗用，並認該公文所示為「同業一般耗用水準」，適用順序或非無據，然原告所質疑者，係被告所認定之相當同業竟為臺灣區預拌混凝土工業同業公會，且所參採之損耗標準為該公會函復被告之說明，蓋依前揭查核準則規定「比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形」，又所謂同業依同條規定係「指各主管機關所轄或鄰近縣（市）之該同業」。同業公會是否符合此同業之定義？再者，同業公會所出具爐石粉之替代率說明，係引述中國鋼鐵股份有限公司（以下簡稱中鋼公司）七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論，並非同業公會實地調查或徵詢所屬會員實際耗用爐石粉之實際情形，是否足以引申為相當同業之耗用水準，不無疑問。又中鋼公司係爐石粉之生產者而非使用者，與預拌混凝土業係爐石粉使用者截然不同，是否相當同業？不言既明。又觀之中鋼公司之研究報告中，亦列出以高爐石粉取代水泥之實例，其中運用於臺灣中部之海堤工程達四○％－六○％，運用於高雄平博地下道工程更高達六○％－七○％，顯然實務運用上並非限定於三○％或單一比例，又依中鋼公司研究報告中，在其配比設計方法上，係在不同齡期、不同水質比及不同爐石取代量下作抗壓強度試驗，其結果之用途依同頁說明係「希望此一由試驗結果與配比設計結合所設計出來之電腦程式，能幫助營建業者了解如何使用水淬爐石」，顯然係中鋼公司對其本身產品（爐石粉）在運用上之建議，是否可引申為預拌混凝土業者之耗用標準，不無斟酌之處。再者，對照財政部八十七年九月四日台財稅第八七○六六四三九七號函頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」，已將爐石粉之耗用標準訂定，依該通常水準說明，爐石粉「用量不可超過七○％；一般以五％－六○％為適用範圍」，該通常水準係財政部依所得稅法第二十八條及前揭查核準則規定委託專家學者實地調查預拌混凝土業者使用情形後，並經該部核定者，較之於被告所據以參採爐石粉生產者之研究報告結論，兩者何者較能反映業者實際耗用情形，不言已明，而兩者所認定之枆用有如此大差異（五％－六○％與三○％），訴願機關（財政部）於審理本案時，卻視若未睹，或謂不同時期有不同之適用依據，則被告參採七十七年之研究結論適用八十五年度之案件，顯不合時宜，因此宜否依「核實課稅」之精神探究其實，方始妥適。二、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件，發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係稅捐稽徵法第一條之一明訂。如前所述財政部已於八十七年頒訂「水泥製品業原物料耗用通常水準」，並對爐石粉之耗用訂定標準，雖明訂該標準自八十七年度起之申報案始得適用，然原告認為本案為未確定案件，且爐石粉之耗用標準雖過去（八十七年以前）未訂定，然實務界早已採用，財政部既依法令規定頒訂通常水準，則應可參採該標準，蓋該標準係財政部聘請專家經實地調查結果且經該部核可者，較前述原處分機關所參採者客觀及較能反映業者實際耗用情形，且符上述法令之意旨。三、按查核準則第五十八條之所以規定原料耗用層層適用順序，應係避免核定結果與事實脫節，致違「核實課稅」原則，被告在本案之適用上，似有違「核實課稅」原則，且令人有選擇有利課稅資料之感受，尚祈鈞院審酌並撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告不服被告之核定，以預拌混凝土之耗用通常水準並未列出爐石粉之耗用水準，原核定逕依台灣區預拌混凝土工業同業公會復被告函所載之使用比例核定，是否符合通常水準之要件，不無疑義云云，申經復查結果，以原告當期生產產品規格為2000PSI至3000PSI，依台灣區預拌混凝土工業同業公會八十五年七月二十五日函所載之預拌混凝土耗料標準爐石粉用量以不超過水泥用量百分之三十限度內得代替水泥，其替代率為十二單位爐石粉代替十單位水泥，是依爐石粉替代量所核計爐石粉超耗量八五六、二一七公斤，剔除爐石粉超耗金額一、○三六、○二二元，並無不合。至原核定所採台灣區預拌混凝土工業同業公會出據之替代率資料，核係其同業一般耗用水準，依首揭查核準則第五十八條第三項規定，被告據以參採，尚無不合，乃未准變更。財政部訴願亦持與被告相同之論見駁回其訴願。行政院再訴願決定，並以財政部雖於八十七年九月四日以台財稅第八七○六六四三九七號函頒訂爐石粉之耗用通常水準，惟係自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本件八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，尚無適用。至台灣區預拌混凝土工業同業公會八十七年十月十九日預拌（業）字第八七五二七號函，已在財政部頒訂爐石粉之耗用通常水準之後，自難採據，遂駁回其再訴願。二、台灣區預拌混凝土工業同業公會出具替代率資料，係其同業一般耗用水準，依首揭查核準則第五十八條第三項規定，被告據以參採，洵無不合。至原告主張本案為未確定案件，依稅捐稽徵法第一條之一規定應可適用財政部八十七年訂定之同業標準，惟查財政部八十七年頒訂「水泥製品業原物料耗用通常水準」，係由財政部參照同業原料耗用情形訂定之，並明定自八十七年度開始適用。該通常水準並非財政部對相關稅法所發布之解釋函令，原告援引主張適用顯係誤解。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原枓如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。又營建業之營建材料耗用數量，應比照製造業規定之原則辦理，為查核準則第五十八條及第五十九條所明定。查，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，經被告初查以原告營業成本不符營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，乃依同條第二項規定核計材料耗用量，其中直接原料爐石粉部分，因無財政部訂頒原物料耗用通常水準，被告乃依同業公會所定耗料標準核定剔除超耗一、○三六、○二二元，核定全年所得額一、三七○、五三二元，補徵稅額二五九、○○五元。原告不服，就營業成本項下直接原料爐石粉剔除超耗部分，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟主張：本件被告據以作為核課營利事業所得稅之標準，係臺灣區預拌混凝土工業同業公會致被告之爐石粉替代率說明，引述自未經實地調查之中鋼公司研究報告結論，以預拌混凝土之耗用通常水準並未列出爐石粉之耗用水準，被告逕依該同業公會之使用比例核定，是否符合通常水準之要件，不無疑義。況財政部已於八十七年頒訂「水泥製品業原物料耗用通常水準」，並對爐石粉之耗用訂定標準，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本案仍為未確定案件，應有其適用，被告拒不引用，有違核實課稅原則云云。經查，所謂「核實課稅原則」又稱為「核實認列原則」，係指舉證責任分配法則在租稅法上之具體表現。行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為稅稅核課處分而言。以本件原告為製造業，於稽徵機關進行調查或復查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第八十三條第一項定有明文。本件原告未提供其有關爐石粉應耗用數量之資料供核，被告依首揭查核準則第五十八條、第五十九條規定，核定原告耗用數量，並剔除超耗金額，並非以片面或臆測之詞為課稅處分，應符合核實課稅原則，合先敍明。本件原告當期生產產品規格為2000PSI至3000PSI，依台灣區預拌混凝土工業同業公會八十五年七月二十五日函所載之預拌混凝土耗料標準爐石粉用量，以不超過水泥用量百分之三十限度內得代替水泥，其替代率為十二單位爐石粉代替十單位水泥，是依爐石粉替代量所核計爐石粉超耗量八五六、二一七公斤，剔除爐石粉超耗金額一、○三六、○二二元，並無不合。至原核定所採臺灣區預拌混凝土工業同業公會出據之替代率資料，核係其同業一般耗用水準，不論其替代率資料是否引用中鋼研究報告結論，依查核準則第五十八條第三項規定，被告據以參採，尚無不合。又財政部雖於八十七年九月四日以台財稅第八七○六六四三九七號函頒訂爐石粉之耗用通常水準，惟係自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，自不得引用稅捐稽徵法第一條之一之規定，使其生溯及效力；從而，本件八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，尚無適用。至臺灣區預拌混凝土工業同業公會八十七年十月十九日預拌（業）字第八七五二七號函，已在財政部頒訂爐石粉之耗用通常水準之後，自難採據。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨