最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第三五四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第三五四號

原告

捷優建設有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

乙○○

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

王源寶

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月三日台財訴字第八

八二一六二六二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於八十四年間於基隆市信義區○○○段槓子寮小段一○八－四、一○八－十一地號上興建集合住宅，涉嫌取得無承造事實出借牌照之日伸營造有限公司（以下簡稱日伸公司）開立之八十四年度字軌號碼：XQ00000000號等統一發票十紙，銷售額新台幣（以下同）七、一四二、八五七元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三五七、一四二元，案經法務部調查局東部地區機動工作組 (以下簡稱東機組)查獲，並由台北縣稅捐稽徵處於八十六年二月二十五日以八六北縣稅法第二九六五五號函移送被告審理違章成立，原告除補徵營業稅三五七、一四二元，並就其未取得憑證經查明認定總額七、一四二、八五七元科處百分之五罰鍰三五七、一四二元，原告不服，循序申請復查，及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴及補充理由意旨略謂：一、被告認定原告違法，無非係以訴外人日伸營造有限公司自七十三年至八十五年間未實際從事營造工程業務，且無工人、機具設備，卻提供出借牌照予實際承造工程之建設公司或個人起造業，偽報開工，勘驗及申請使用執照等作業之事實，經東機組通報查獲，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵查起訴在案等情為其主要論據。二、惟按被告所援以處罰原告營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條分別係規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」另本件再訴願決定所援用之財政部八十四年五月二十二日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，則為主營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．。」均足見前述法律或解釋均應以行為人未依規定取得合法憑證為其處罰要件。申言之，被告就本件案件，應有足夠之證據足以認定原告所取得之憑證確與法令規定不符，始得援引前述法條予以處罰。而查本件原告所提出藉以扣抵銷項稅額之一切憑證（統一發票十紙），在形式上均確係由日伸營造有限公司所開立，因此在形式上而言，該等文書在法律上即具有形式上之真實性，而無任何違背法令可言。從而，本件所應探究者厥為訴外人日伸營造有限公司所開立之前開書面，是否亦具有實質真實性，俾作為判斷原告是否合法取得憑證申報稅捐之根據。三、經查，訴外人日伸營造有限公司涉嫌第一項所述犯行，固經東機組通報查獲並移送台灣台北地方法院檢察署偵查起訴在案，即使行為人經地方法院檢察署依法提起公訴，亦不過表示該行為人可能有違法之嫌疑而已，尚不能遽以認定該行為人確有起訴書所記載之犯罪行為。被告逕行引用地方法院檢察署之起訴書，且沒有任何證據資料佐證之情形下，作為認定行為人犯罪之唯一證據，顯屬違法。該案檢察官起訴事實業經台灣台北地方法院判決該案被告全部無罪在案。況原告委託訴外人日伸營造有限公司承造系爭工程，除經原告提出一切合法書面以資證明外，並有該公司工地負責人丙○○可資為證，原告無法確知丙○○是否以日伸公司名義承作並無過失。被告從未就訴外人日伸營造有限公司是否並未實際承造系爭工程乙節詳查即認定原告有違章漏稅行為，難令人心服。為此請撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：(一)按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」、「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得．．．．應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款暨稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「．．．．建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法今之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．．」亦為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號所函釋。(二)原告於八十四年間於基隆市信義區○○○段槓子寮小段一○八－四、一○八－十一地號興建集合住宅，未依規定取得實際銷貨人開立之憑証，而取得無承造事實，出借牌照之日伸公司開立之統一發票十紙，銷售額七、一四二、八五七元作為進項憑証申報扣抵銷項稅額三五七、一四三元，此有專案申請調檔統一發票清單、工程合約書、統一發票、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等影本附卷為憑，違章事証，洵堪認定。本處核定補徵營業稅三五七、一四二元，並以其未依法取得憑証，經查明認定之總額處百分之五罰鍰計三五七、一四三元，揆諸上揭規定及函釋，並無不合。(三)次查原告起訴意旨略以原告委託訴外人日伸營造有限公司承造系爭工程，並依照工程進度支付工程款取得發票，本件原告所提出藉以扣抵銷項稅額之一切憑証，在形式上均確係由日伸公司所開立，因此在形式上，無任何違背法令可言云云。惟查日伸公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，自七十三年間起至八十五年一月間止，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四成工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，而開具不實發票幫助實際承造廠商逃漏稅之犯行，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴在案。又原告與日伸公司於八十四年一月十五日始簽訂合約書，其中第四條載明，依工程進度付款並無支付訂金之約定，惟原告於八十四年一月五日已支付工程款八○五、○○○元，與合約所載及訴稱依工程進度支付工程款與日伸公司顯然矛盾，亦不合常規，洵無可採。綜上，原告之訴無理由，謹請駁回，以維稅政等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所規定。又「二、為符合司法院會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」及「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。本件原告於八十四年間於基隆市信義區○○○段槓子寮小段一○八－四、一○八－十一地號興建集合住宅，未依規定取得實際銷貨人開立之憑證，而取得無承造事實，出借牌照之日伸公司開立之統一發票十紙，銷售額七、一四二、八五七元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額三五七、一四三元，案經東機組查獲，並由台北縣稅捐稽徵處於八十六年二月二十五日以八六北縣稅聯字第二九六五五號函移送被告審理違章成立，經被告核定補徵營業稅三五七、一四二元，並就其未取得憑證經查明認定總額七、一四二、八五七元科處百分之五罰鍰三五七、一四二元。原告不服，主張確有委託日伸公司承包起造該工程，也依工程進度付款，且有工程紀錄查驗單可稽等語。申經被告復查決定以日伸公司自七十三年至八十五年間無實際從事營造工程業務，且無工人、機具設備，並提供出借牌照予實際承造工程之建設公司或個人起造業，偽報開工、勘驗及申請使用執照等作業，案經東機組通報查獲，移送台灣臺北地方法院檢察署偵查起訴，原告違章事實洵堪認定，遂駁回其復查之申請。原告仍表不服，主張其將本建築工程交給日伸公司施工，每次均依規定向市政府報驗，此有執照背面工程紀錄查驗單可資證明而原告並無借牌情事，係依進度支付工程款取得發票，並申報扣抵進項稅額，本工程係確實依照實際建築市價發包給營造公司承造，又每次請款均由營造公司人員前來領取，並指名支付該營造公司，原告是一新成立之建設公司，且本工程亦是第一件工程發包給日伸公司承造，該公司證件全部齊全，如何去證明該公司是借牌公司，如果該公司是虛設行號，政府機關就不應賣給該公司發票，以免蒙騙他人，而被告以日伸公司有借牌與他人並不合理等語，提起一再訴願。一再訴願決定以日伸公司並未實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，自七十三年間起至八十五年一月間止，對外借牌與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，而開具不實發票幫助實際承造廠商逃漏稅之犯行，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴在案（八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書），又依卷查資料，原告與日伸公司於八十四年一月十五日始簽訂合約書，惟原告於八十四年一月五日已支付工程款八○五、○○○元，與訴稱依工程進度支付工程款與日伸公司顯然矛盾，亦不合常規，所訴委無可採，雖原告主張上開八○五、○○○元係其在八十四年一月五日確定估價單總價時，支付日伸公司各項工程款之訂金，有現金傳票及八十四年一月五日、九日、十日、二十五日付款支票等影本可證云云，經核其八十四年一月十五日簽訂之工程合約書第四條載明，依工程進度付款，其合約並無支付訂金之約定，又原告並無其他資料證明上述款項為訂金，所訴尚無足採，乃駁回原告之一再訴願。原告循序提起本訴主張：即使行為人經地方法院檢察署依法提起公訴，亦不過表示該行為人可能有違法之嫌疑而已，尚不能遽以認定該行為人確有起訴書所記載之犯罪行為。被告逕行引用地方法院檢察署之起訴書，且沒有任何證據資料佐證之情形下，作為認定行為人犯罪之唯一證據，顯屬違法。該案檢察官起訴事實業經臺灣臺北地方法院判決該案被告全部無罪在案。況原告委託訴外人日伸營造有限公司承造系爭工程，除經原告提出一切合法書面以資證明外，並有該公司工地負責人丙○○可資為證，原告無法確知丙○○是否以日伸公司名義承作並無過失。被告從未就訴外人日伸營造有限公司是否並未實際承造系爭工程乙節詳查即認定原告有違章漏稅行為，難令人心服云云。經查：日伸公司等八家營造公司並無實際從事營造工程之業務，而係由案外人吳麗惠、吳麗玫二人實際負責將前開八家營造公司牌照借予實際承造工程之建設公司或個人，偽報開工、勘驗及申請執照，並收取借牌費，該八家公司無工人及機器設備等情，業經證人李忠文、楊友義、王興發、陳燕姿、林雅玲、謝吉琳、謝文賢及謝賜裕等人在調查局東機組供證甚詳，日伸公司無實際承作營造工程之事實，已足認定。雖臺灣臺北地方法院判決該案被告吳麗惠、吳麗玫等全部無罪在案，惟該判決僅以借牌予他人尚不構成偽造文書之犯罪及該案被告基於承攬契約出借牌照尚不成立犯罪，作為無罪判決之主要理由，有該判決書在卷可按，與本案原告未取得實際交易對象之進貨憑證，而涉有違章情事之認定無關，故尚難以上開判決而作為有利原告之證據。次查原告用以支付系爭工程之支票，經本院向付款銀行函查結果，大部分之支票由案外人丙○○、張進貴及丙○○妻子陳靜儀兌領，無任何支票由日伸公司兌領，此有台灣土地銀行基隆分行漁港辦事處九十年一月十五日基漁營字第九○○○○○五號函及附件在卷可稽。參諸原告於八十八年十月二十日向本院提出之補充理由狀亦自承系爭工程係由日伸公司工地負責人以該公司名義承造完成，及證人丙○○於本院作證時供承系爭工程實際由其負責施工等情，已堪認定系爭工程實際上應係丙○○借用日伸公司名義承作，而非日伸公司承作。末查原告所提出之工程合約書係以簡單之例稿訂立，約定依工程進度付款，且對工程進度並未詳為記載，原告亦未能進一步說明工程進度及付款日期、金額相關事項。又原告與日伸公司於八十四年一月十五日始簽訂合約書，惟原告於八十四年一月五日已支付工程款八○五、○○○元，與合約所載依工程進度支付工程款與日伸公司顯然矛盾，亦不合常規。原告於訴願階段主張上開八○五、○○○元係其在八十四年一月五日確定估價單總價時，支付日伸公司各項工程款之訂金，經訴願決定以其八十四年一月十五日簽訂之工程合約書第四條載明，依工程進度付款，其合約並無支付訂金之約定為由，加以核駁後，原告於本院改稱該款係工程開工前覆蓋排水溝工程之工程款云云，前後供述不一，尚難採信。從而原告所訴系爭工程確為日伸公司承作及證人丙○○附和之證詞，均無可採。至原告另稱丙○○以日伸公司工地主任名義負責施工，原告無從知道丙○○與日伸公司關係，對於取得日伸公司開立之發票作為進貨憑證並無過失乙節。查工程之發包與何人，攸關工程能否順利完成，原告顯難諉為不知實際承作人，原告僅需稍加注意即可察知實際承包者並非日伸公司，故其率以日伸公司開立之發票作為進貨憑證，難謂其無過失，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定予以科罰，尚無不合。綜上，原告所訴核無可採。被告就原告不得扣抵之銷項稅額予以補徵，並就其未依規定取得進項憑證部分，科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，核無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲