最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五七八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一五七八號

原告

甲○○○○○○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

王盛賢

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月五日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十一年三月至八十四年五月間建築房屋，取得正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）開立之統一發票，銷售額新台幣（下同）一二、五三○、八一○元，稅額六二六、五四一元，充作進項憑證，並持以扣抵銷項稅額。被告以正倫公司專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，乃核定補徵營業稅六二六、五四一元，並就其未依規定取得憑證之行為，科處罰鍰六二六、五四一元。原告不服，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：查「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」行政法院六十一年判字第七十號、三十二年判字第十六號著有判例。本件被告以正倫公司經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官八十五年度偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書起訴在案，因而認定正倫公司為虛設行號，並無實際承包工程，從而對取得正倫公司所開具統一發票之廠商或行號均加以補稅並裁罰。惟不僅該案尚未經法院判決成立，原告亦非起訴書列名之被告，且即使該起訴書判決成立，亦不否定原告與正倫公司所訂工程合約之承攬法律關係。被告僅因原告取得正倫公司之進貨憑證，即作為補稅裁罰之對象，衡之行政法院三十九年判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，實有未合。次查民法承攬並不以承攬人親任為限，利用他人完成亦無不可，為最高法院見解，目前常見建設公司發大包予營造廠，營造廠則再發小包予各專業工程公司承作，更得明證。正倫公司成立已有多年，持有政府核發之經濟部執照及營利事業登記證，並通過內政部嚴格之審核規定，取得甲級營造業登記證書，每月並固定向稅捐處取得統一發票及報繳營業稅，該公司以其專業技術承攬原告工程，無論是親自為之或再轉包下游專業工程公司完成承攬工作，依最高法院判例並無不可，亦不影響其為原告承攬人之法律關係。何況正倫公司於營建期間皆定期派出該公司之技師至現場勘驗工程，原告依工程進度支付貨款，取其統一發票為工程之進項憑證，於法並無不合。至於被告以原告八十三年已取得使用執照後，仍取具正倫公司以該工程為名開立之發票，認為與常情相悖一事，查正倫公司承攬原告工程後再轉包下游廠商承作，下游廠商於完成工作後始開立發票向包商正倫公司請款，再由正倫公司開立發票向原告請款。本案因下游廠商於工程結束後，尚有部分細項並未通過原告檢驗，一直等到全部工程驗收後，方同意正倫公司開立發票向原告請款。此種下游廠商向正倫公司請款，正倫公司向原告請款之情形，更足以顯示正倫公司實際承包本案全部工程，而非僅收取被告所謂之借牌費用關係。至於被告質疑建照執照工程造價與使用執照工程造價金額不同，經查張萬利係於八十年五月三十日領得建照，核定之工程造價為八五、七六四、五七六元，於八十一年間因申請增加停車位八十輛，增加建築面積及變更高度，而於八十一年四月九日獲得臺北縣政府核准（北工建字第二二三一號），工程造價亦增加為八六、七一二、一三○元，此與被告所查得資料相符。再查，正倫公司負責人與張萬利簽訂工程合約，不僅有合約書足憑，亦有原告之經理等多人在場可證。且正倫營造公司於營造期間，皆派出公司之技師至現場執行業務，並會同建管人員勘驗工程，亦有勘驗報告書可稽，足見原告確將建築工程委由正倫營造公司。原告將營造工程委由正倫公司承包，原僅要求品質及施工進度能符合要求即可，而依工程進度驗收付款，取得正倫公司開具之統一發票，並依統一發票所載支付百分之五營業稅款，此項交易事實從原告取得房屋使用執照即可得證。正倫公司向原告收取之稅款經查亦均由正倫公司按期申報營業稅報繳政府，並未造成任何逃漏稅，故若再向原告追補稅款，豈非造成重複？依大法官二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為要件。」及行政法院七十八年判字第六一八號判決：「若確有進項事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報有別。」原告依合約支付貨款，取得經內政部特許且向政府合法登記之廠商所開具之統一發票，自始自終並無違反法律上之義務，應無任何過失可言，被告再徵補任何稅款，均於法無據。參考報載：「臺北市政府對有進項事實並已依規定申報繳納營業稅而未導致逃漏稅捐之納稅人，市府將不予補稅裁罰。」應可得到另一明證。綜上所述，原告並未違反營業稅法第十九條及第三十三條之規定，亦無稅捐稽徵法第四十四條之適用，被告僅因檢察署起訴正倫公司，即據為認定原告違反營業稅法之規定，實有未當，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：查「吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林森泰等人，明知．．．正倫營造股份有限公司．．．等八家營造公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，竟與該等公司登記負責人．．．自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工，勘驗及申請使用執照，並收取借牌費．．．以牟取利益」，有臺北地檢署八十五年度偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書附卷可稽。本件原告於八十一年三月至八十四年五月間建築房屋價款計一二、五三○、八一○元，卻持正倫公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六二六、五四一元。經查正倫公司專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，雖原告主張有實際交易，惟查八十年六月六日所訂主要結構體工程合約係張萬利個人與正倫公司訂定，原告無法提供追加工程合約，而所提示之八十年臺北縣政府工務局建造執照工程造價八五、七六四、五七六元與八十三年使用執照工程造價八六、七一二、一三○元，金額不同，且八十三年已取得使用執照而原告八十四年五月一日仍取得正倫公司ＹＨ00000000號統一發票。又系爭工程款發票總金額高達一二、五三○、八一○元，其中單張發票金額多達百萬元，甚有達三百餘萬元者，原告主張皆以現金交易實與一般商業習慣未合。再查原告所提示之資金流程資料中，其銀行提款日期多與發票日期及驗收請款單所載日期未合，甚有晚於發票日期一個月之久，以及分次不同日期提領以支付單張發票所載貨款者，均與一般交易常情未合。是原告主張正倫公司為其實際交易對象，有支付貨款予正倫公司等語實難採信。故被告補徵營業稅六二六、五四一元，裁處罰鍰六二六、五四一元，並無不合，原告之訴為無理由，請判決駁回其訴等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十九條第一項、第三十三條第一項所明定。是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵，於法不合，應予剔除，而補徵其扣抵之銷項稅額。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為依所得稅法第二十一條第二項授權訂定之稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。是以營利事業雖有進貨事實，但取得非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，即係依法應自交易對象取得原始憑證而未取得，應依稅捐稽徵法第四十四條處罰之。本件原告為營利事業之營業人，於八十一年三月至八十四年五月間建築房屋，取得正倫公司開立之統一發票，銷售額一二、五三○、八一○元，稅額六二六、五四一元，充作進項憑證，並持以扣抵銷項稅額。被告初查以正倫公司專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，有臺北地檢署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書、說明書、統一發票查核清單等影本可稽，乃核定補徵營業稅

六二六、五四一元，並就其未依規定取得憑證之行為，科處罰鍰六二六、五四一元。原告不服，主張其建築房屋委由正倫公司承包營造，再轉包下包廠商承作。原告依工程進度支付貨款，取得進貨發票，並無虛報進項稅額，且包商均依法申報繳納營業稅，並未逃漏稅等語，申經復查結果以，正倫公司專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，雖原告主張有實際交易，惟查八十年六月六日所訂主要結構體工程合約係張萬利個人與正倫公司訂定，原告無法提供追加工程合約，而所提示之八十年臺北縣政府工務局建造執照工程造價八五、七六四、五七六元與八十三年使用執照工程造價八六、七一二、一三○元，金額不同，且八十三年已取得使用執照，而原告於八十四年五月一日仍取得ＹＨ00000000號統一發票。又原告主張與正倫公司交易之價款高達一二、五三○、八一○元皆以現金支付有違常情，其銀行領款日期與驗收請款單請款日期金額皆不相符，無法證明原告確有發包工程予正倫公司，原核定並無不合為由，駁回復查之申請。揆諸首開說明，尚無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告不服，復提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查證人即正倫公司之受僱人林雅玲（會計）、陳燕姿（負責臺北市部分報開工、查驗、收款業務）於調查局東機組訊問時稱：正倫公司由吳麗惠、吳麗玲姊妹實際負責，完全未實際從事承攬工作，而專將公司牌照借給實際承包工程之廠商或個人，從中抽取借牌費為業。由吳麗惠等和有意借牌之公司或個人起造業主洽談借牌細節及費用，雙方同意，即訂定乙份不實之工程合約，載某工程係由正倫公司承作。之後，如工程需使用正倫公司章及負責人章，借牌之公司或個人起造業主即派人至正倫公司實際營業處所蓋章。借牌費分包工包料及包工不包料二種，前者為工程造價總額百分之三．五至四，後者百分之二．五至三。此外，借牌者需對開本人或其下包提供之發票、憑證予正倫公司，金額如不足，差額部分，借牌者須付百分之八予正倫公司（百分之五為營業稅）。所聘技師均僅掛名而已，未實際執行業務，有各該訊問筆錄在卷可稽。而據原處分卷附臺北地檢署八十五年度偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書影本記載，正倫公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，自七十三年間起至八十五年間，與東喜營造有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人及吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東喜公司之登記負責人謝吉琳，東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發，分別於調查局訊問時，供證確實，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人於調查局時所證情節相符等語。上開記載與前述證人林雅玲、陳燕姿之證詞相符，堪信被告認定正倫公司以出借公司牌照，收取借牌費用為業，無實際承包工程等事實非虛。正倫公司並未自行承包工程，而係出借其公司牌照牟利，未負工程盈虧之責，即非原告之實際交易對象。其與原告簽訂工程合約，乃出借牌照由實際承包人以其名義所為，其不向原告負承包之責，無承包之後轉包其他下游廠商之可言。尚難以其訂立合約書面，即認有承包事實。原告於復查提出驗收請款單、統一發票及存褶等影本，主張確將系爭工程交正倫公司承作，且以現金支付工程款云云，惟查系爭工程款發票總金額高達一

二、五三○、八一○元，其中單張發票金額多達百萬元，甚有達三百餘萬元者，原告主張皆以現金交易，與一般商業習慣未合。且查卷附原告提示之資金流程資料中，其銀行提款日期多與發票日期及驗收請款單所載日期未合，甚有晚於發票日期一個月之久，以及分次不同日期提領以支付單張發票所載貨款者，有悖一般交易常情，是所提證據，不足以證明原告確已支付正倫公司工程款。至其與正倫公司簽訂工程合約、勘驗報告書、建照執照、使用執照等，依前述證人證詞，均係正倫公司為配合業主而為，自不足以憑以認定系爭工程確由正倫公司承作，原告稱其經理可證確有簽約云云，姑不論其經理受雇於原告，其證詞有迴護之虞，縱其經理目睹簽約，該簽約如前所述，亦僅形式，無足據以認定實際上確由正倫公司承作，是無訊問該經理之必要。綜合上述論證，足認原告與正倫公司無實際交易事實，被告以起訴書內容為佐證之一，非單純臆測，與本院六十一年判字第七十號、三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號判例意旨尚無牴觸。又本件非以刑事案件為據，無庸俟刑事判決定確定。至於正倫公司是否成立多年，有否持有公司執照、營利事業登記證、甲級營造業登記證書，有無按月取得統一發票、報繳營業稅，於該公司是否以出借牌照為業，無實際承包工程無影響。系爭發票之營業稅正倫公司已否報繳營業稅，亦與原告未依法取得實際交易對象出具之憑證，不得持以扣抵銷項稅額，其持以扣抵，應剔除補徵該扣抵營業稅無涉，並無重複問題。原告發包工程，當知負責工程盈虧之實際交易對象為誰，其非正倫公司，已如前述，原告竟取具該公司之發票作為進項憑證，即係應自實際交易對象取得憑證而未取得，不能諉為不知，依司法院釋字第二七五號解釋，應負違章責任。本院院七十八年判字第六一八號判決，未經採為判例，且與本件情形有別，難以援用。原告所訴各節，均無可採，其訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官蔡　進　田

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德