最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一九九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第一九九號

原告

東元資訊股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十七日

台八十八訴字第二八八九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（下同）一

一五、三六三、五六三元，可抵減稅額一七、三○四、五三五元。經被告審查以其研究發展單位專業研究人員薪資中期末應付獎金六、五五○、一○九元並未支付，而專為研究發展購買之專用技術本期攤折費用四五、一二四、七三○元，係向日本NEC 公司購買真空管技術，且係按產品銷售額之百分之一．五給付，應屬可供生產之技術，而非研發技術，均否准認列，核定抵減稅額九、五五三、三○八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，就專為研究發展購買之專用技術本期攤折費用四五、一二四、七三○元部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：甲、原處分之部分：一、被告違反舉證責任分配原則，恣意推斷事實：被告認為原告所購買之前揭映像管技術，毫無研究發展性可言，不適用投資抵減規定。惟被告認為原告所購買之映像管技術為成熟之生產技術，不符合「研究與發展」之構成要件，而剔除原告所分攤之系爭費用，依舉證責任分配原則，被告應對其所主張原告所購買之映像管生產技術為成熟之生產技術是項事實，負舉證責任。是以，本件被告僅從原告所提供之技術移轉合約內容，推測原告所購買之前揭技術為成熟之生產技術，剔除原告分攤之本案費用，明顯違反舉證責任分配原則，顯然違法。二、被告認定事實發生錯誤：原告向日本之NEC 公司所購買之映像管技術，主要應用於研發新產品之用，且經政府協助與日本之NEC 公司達成技術合作協定，提供原告研發新產品之基礎技術，原告再依其提供之技術自行研究或與國內研究機構進行合作，研發技術及品質更高之產品，其中一項研發計劃即十七吋高解析度Non－dot type 映像管開發計劃案，且經經濟部工業局審查通過，准予補助原告該項研發計劃之研究發展費用，足以證明該項技術係原告為研發新產品而向NEC 公司購買之專用技術，被告未詳加查證即恣意推測原告所購買之映像管生產技術為成熟之生產技術，其認定與事實不符，應予撤銷。三、就本案費用（即以原告購買映像管技術所支付總價十五億二仟萬日幣為計算標準，本期所攤折之費用）是否屬於「股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第六款但書規定之情形 (即按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。）被告核定通知書所載理由，意思不明。乙、復查決定書部分，原告不服復查決定，其理由如下：一、原告在與日本NEC 公司所簽訂之技術移轉合約中，第七條明文約定，NEC基於該合約授與權利，揭露專門之知識技術予原告，原告應支付對價予NEC公司，並於合約生效後三十日內一次支付日圓十五億二仟萬元。按本件費用即從此筆買賣對價攤折。詳言之，原告當時為履行合約，一次支付之NEC 公司十五億二仟萬日幣（當時換算成新台幣為三八六、七八三、四一九元），若依促進產業升級條例第六條第一項規定分五年攤折，則原告一個月可攤折新台幣六、四四六、三九○元，本案費用是自八十五年六月一日起算至同年十二月三十一日止，共七個月，總共攤折新台幣四五、一二四、七三○元。二、雖合約第七條中另有約定，原告將來在合約期間內有銷售產品時，須依產品之銷售額之百分之一．五計算，支付權利金。但先決條件必須是原告因利用NEC 公司所移轉之基礎技術，能成功研發出產品並有銷售時，始須另行依銷售額之百分之一．五支付權利金，故屬附條件之交易形態，而與本案費用無直接關係。換言之，一個是專門為購買專利及技術作研究發展之用，另一個是專為針對將來推出新產品之權利金收取事宜，兩者不容混淆。且原告自始未要求被告或復查機關准予就產品銷售額百分之一．五計算之權利金適用投資抵減之規定，未料，復查機關不察，竟誤認本件費用是原告依產品銷售額百分之一、五計算之權利金，其認定事實重大錯誤。丙、訴願決定書部分，訴願決定機關曲解法令：一、投資抵減辦法已明文規定「攤折」二字，即在表明以所支出之前揭費用總額，平均分攤於五年內之各年度，非謂某一特定年度一定要有一定之研發計劃。例如：原告提出八十六年至八十八年之經濟部工業局主導性新產品開發計劃，財政部竟以原告所提上述計劃與八十五年度投資抵減無關，顯然有曲解法令之嫌。二、訴願決定機關誤以為僅有經濟部工業局函准補助之特定產品技術，始符合抵減辦法第二條第四款有關「研究發展」之規定，顯有違背依法行政原則並有濫用裁量權之嫌。三、訴願決定機關「混淆」原告所支出購買專利及技術等之費用與將來推出新產品時之權利金兩者之差異性，按原告所支出攤折之本案費用，確實是「專為研究發展」，於將來推出新產品時另行支出之權利金，兩者根本不同，竟據以認定本案費用非因專為研究發展而購買專利及技術，訴願決定機關顯然誤解當事人合約中之真意。四、訴願決定機關忽略原告各項產品及計劃之關聯性，按原告向日本NEC 公司所購買之各項產品技術，從14英吋到21英吋都有，解析度也有差異，但原告若未取得基礎技術，根本就無法研究發展大尺寸及更精密之產品。故原告為研究發展大尺寸及更精密之產品而於開始設廠時，向日本之NEC 公司購買製造映像管之專利權、專用技術及著作權（包含技術文件）等所有相關項目，雖涉及基礎技術，亦屬合理。況且，專就智慧財產權而言，專利權之適用範圍，並不限於一定尺寸之映像管，專利權僅說明其功能及方法，在映像管之專利方面，根本未限制於一定尺寸之彩色映像管，訴願決定機關不察，竟加以強行區分，而駁回訴願，實屬不含理。為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定並為適法之處分，以維原告之合法權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。．．．」為股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱抵減辦法）第二條第一款至第六款所規定。二、原告於八十五年與日本NEC公司簽訂合約，由日本NEC公司提供技術，授權原告製造及銷售14",15",17", 21"/0．26MM,0．28MM等多種產品。議定原告於簽約時一次給付簽約金、日幣一、五二○、○○○、○○○元（折合新台幣

三八六、七八三、四一九元）外，按每季銷貨毛額百分之一、五給付權利金。原告以其簽約金日幣一、五二○、○○○、○○○元，為專為研究發展購買之專用技術權利金，按五年攤折。依首揭抵減辦法第二條第六款規定，本期申報攤折費用四五、一二

四、七三○元（計算式：386,783,419元÷5×7／12 =45,124,730） ；簽證會計師查核報告，抵減稅額六、七六八、七○九元（45,124,730元×15%=45,124,730元）。本局初查以其與首揭抵減辦法規定不符，不准抵減。三、經查案附原告於訴願階段所提示與日本NEC 公司所訂定之技術移轉合約書第二條規定，本案專用技術授與原告之權利範圍為 (一)獨家不可轉讓之權利，及在區域內製造授權產品之權利及 (二)非獨占性及不可轉讓之權利及授權，在世界各個國家銷售、使用或以其他方式處置授權產品。是本案專用技術係日本NEC 公司授權原告製造及銷售授權產品，非專為研究發展購買之專利權、專用技術，迨無疑義。次查原告所提示技術移轉合約第七條規定，原告除於簽約時一次給付日幣一、五二○、○○○、○○○元簽約金外，應接每季銷貨毛額百分之一．五給付。是本案支付日本 NEC公司一、五二○、○○○、○○○日元，僅係簽約金，並非購買本案專利權及專用技術之全部對價，尚須按銷售授權產品之銷售額，支付百分之一．五之權利金。是原告所訴必須原告因利用日本NEC 公司所移轉之基礎技術，能成功研發出產品並有銷售時，始須另行依銷售額百分之一．五支付權利金一節，核與技術移轉合約規定不合，顯係飾詞，不足採據。第查原告所提示之研究發展紀錄，為品質管理課空白表格及心得報告等影本，係屬生產部門有關產品品質測試用空白表格及測試結果報告，非屬購買專用技術之研究發展紀錄。所訴本案專用技術係專為研究發展而購買一節，核無足採。再查原告提示經濟部工業局八十六年四月十六日工 (八六)二字第○一四二四一號函載，准予補助原告17"高解析度 Non-dottype映像管開發計畫案之研究發展費用，據以主張該項技術係其為研發新產品而向日本 NEC公司購買之專用技術一節，惟前述技術移轉合約第一條第一項載明，日本 NEC公司授權原告製造銷售之產品，計有14",15",17",21" /0．26MM,0．28MM等多種產品，而非只移轉經濟部工業局函准補助之17" 映像管之專用技術，且其核准年度為八十六年度，而原告所提示之「經濟部工業局主導性新產品開發計畫」，其執行期間自八十六年七月一日至八十八年四月三十日，均與本期（八十五年）研究發展項目無關，其以證明本案專用技術係專為該項十七吋高解析度 Non－dot type映像管研究與發展而購買，所訴核不足採。是本局審酌原告所提示技術移轉合約書及研究發展記錄等文據，經核與抵減辦法第二條第六款規定不符。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之等語。

理由

按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。．．．」亦為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱抵減辦法）第二條第一款至第六款所規定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（下同）一一五、三六三、五六三元，可抵減稅額一七、三○四、五三五元。經被告初查以其研究發展單位專業研究人員薪資中期末應付獎金六、五五○、一○九元並未支付，而專為研究發展購買之專用技術本期攤折費用四五、一二四、七三○元，係向日本 NEC公司購買真空管技術，且係按產品銷售額之百分之一．五給付，應屬可供生產之技術，而非研發技術，均否准認列，核定抵減稅額九、五五三、三○八元。

原告不服，申經復查，被告以原告於八十五年與日本NEC公司簽訂合約，由日本NEC公司提供技術，授權原告製造及銷售14",15",17",21"/0．26MM,0．28MM 等多種產品。

議定原告於簽約時一次給付簽約金日幣一、五二○、○○○、○○○元（折合新台幣

三八六、七八三、四一九元）外，按每季銷貨毛額百分之一．五給付權利金。與首揭抵減辦法第二條第六款規定不符，不准抵減而駁回復查之申請。原告就研究發展購買之專用技術本期攤折費用四五、一二四、七三○元部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。原告仍不服提起本件行政訴訟主張：原告在與日本NEC 公司所簽訂之技術移轉合約中，第七條明文約定，NEC 基於該合約授與權利，揭露專門之知識技術予原告，原告應支付對價予NEC 公司，並於合約生效後三十日內一次支付日圓十五億二仟萬元。依促進產業升級條例第六條第一項規定分五年攤折，則原告一個月可攤折新台幣

六、四四六、三九○元，本案費用是自八十五年六月一日起算至同年十二月三十一日止共七個月，總共攤折新台幣四五、一二四、七三○元。雖合約第七條中另有約定，原告將來在合約期間內有銷售產品時，須依產品之銷售額之百分之一．五計算，支付權利金。但先決條件必須是原告因利用NEC 公司所移轉之基礎技術，能成功研發出產品並有銷售時，始須另行依銷售額之百分之一．五支付權利金，故屬附屬條件之交易形態，而與本案費用無直接關係，兩者不容混淆。且原告自始未要求被告准予就產品銷售額百分之一．五計算之權利金適用投資抵減之規定，原處分及一再訴願決定據以認定本案費用非因專為研究發展而購買專利及技術，顯然誤解當事人合約中之真意。

又投資抵減辦法已明文規定「攤折」二字，即在表明以所支出之前揭費用總額，平均分攤於五年內之各年度，非謂某一特定年度一定要有一定之研發計劃。例如：原告提出八十六年至八十八年之經濟部工業局主導性新產品開發計劃，財政部竟以原告所提上述計劃與八十五年度投資抵減無關，顯然有曲解法令之嫌。訴願決定機關誤以為僅有經濟部工業局函准補助之特定產品技術，始符合抵減辦法第二條第四款有關「研究發展」之規定，顯有違背依法行政原則並有濫用裁量權之嫌。又原告向日本NEC 公司所購買之各項產品技術，從14英吋到21英吋都有，解析度也有差異，但原告若未取得基礎技術，根本就無法研究發展大尺寸及更精密之產品。故原告為研究發展大尺寸及更精密之產品而於開始設廠時，向日本之NEC 公司購買製造映像管之專利權、專用技術及著作權（包含技術文件）等所有相關項目，並不限於一定尺寸之映像管，一再訴願決定不察，竟加以強行區分，而駁回一再訴願，亦有未合云云。經查：原告與日本NEC公司所訂定之技術移轉合約書前言第二、三項所載略以：NEC擁有彩色映像管之設計、製造、及銷售有關之專屬之技術資料，而原告欲製造某些彩色映像管在中華民國內供工業使用，因此欲從NEC 取得其專屬資料等語，該合約書第二條約定；本案專用技術授與原告之權利範圍為㈠獨家不可轉讓之權利，及在區域內製造授權產品之權利及㈡非獨占性及不可轉讓之權利及授權，在世界各個國家銷售、使用或以其他方式處置授權產品。凡此有該合約書之原文及中譯本在卷可按。是本案專用技術係日本 NEC公司授權原告製造及銷售授權產品，非專為研究發展購買之專利權、專用技術，已屬甚明。次查原告所提出之技術移轉合約第七條約定，原告除於簽約時一次給付日幣一、五二○、○○○、○○○元簽約金外，應接每季銷貨毛額百分之一．五給付。是本案支付日本NEC 公司一、五二○、○○○、○○○日元，僅係簽約金，並非購買本案專利權及專用技術之全部對價，尚須按銷售授權產品之銷售額，支付百分之一．五之權利金。是原告所訴必須原告因利用日本NEC 公司所移轉之基礎技術，能成功研發出產品並有銷售時，始須另行依銷售額百分之一．五支付權利金一節，核與技術移轉合約內容不合，顯與事實不符不足採據。雖原告訴稱其自始未要求被告或復查機關准予就產品銷售額百分之一．五計算之權利金適用投資抵減之規定，被告誤認本件費用是原告依產品銷售額百分之一．五計算之權利金乙節。查被告係審酌原告所提技術移轉合約書及研究發展記錄等文據，綜合審酌認為與抵減辦法第二條第六款規定不符而駁回原告之主張，並非以合約書第七條第二款之約定逕認本件不適用投資抵減之規定，被告所為與舉證責任無違，是原告該主張顯有誤解。又查原告所提出之研究發展記錄，為品質管理課空白表格及心得報告等影本，係屬生產部門有關產品品質測試用空白表格及測試結果報告，非屬購買專用技術之研究發展記錄。所訴本案專用技術係專為研究發展而購買一節，核無足採。再查原告所提之經濟部工業局八十六年四月十六日工 (八六)二字第○一四二四一號函載，准予補助原告17"高解析度Non－dot type 映像管開發計劃案之研究發展費用，據以主張該項技術係其為研發新產品而向日本 NEC公司購買之專用技術一節。惟前述技術移轉合約第一條第一項載明，日本NEC 公司授權原告製造銷售之產品，計有14",15",17",21" /0．26MM,0．28MM等多種產品，而非只移轉經濟部工業局函准補助之17' 映像管之專用技術，核與抵減辦法第二條第六款所定「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」不符。且經濟部工業局函准補助之年度為八十六年度，而原告所提示之「經濟部工業局主導性新產品開發計劃」，其執行期間自八十六年七月一日至八十八年四月三十日，均在上開合約書訂立之後，且與本期（八十五年）研究發展項目無關，更足以證明本案專用技術應非專為該項十七吋高解析度Non-dot type映像管研究與發展而購買。綜上，原告所訴核無可採，被告就專為研究發展購買之專用技術本期攤折費用四五、一二四、七三○元部分所為之處分，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲