最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二○三三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二○三三號

原告

全家便利商店股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十四日台財訴第0

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國八十三年五月三十日向國產汽車股份有限公司中崙分公司購買自用乘人小汽車（別克轎車3800cc），取得其所開立字軌號碼：ＶＡ00000000號統一發票乙紙，金額計新臺幣（以下同）一、五○五、八一○元，稅額七五、二九○元，於申報八十三年五、六月份銷售額與稅額時，持以扣抵銷項稅額。案經被告所屬大安分處查獲上開進項稅額不得扣抵銷項稅額，乃依法審理核定補徵營業稅七五、二九○元（原告於八十四年三月十日補繳），並按所漏稅額處五倍罰鍰計三七六、四○○元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，訴經臺北市政府八十五年四月九日府訴字第八五○一六六五五號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍不服，提起再訴願，經財政部八十六年四月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告以八十六年六月十九日北市稽法乙字第二一七六八九號復查決定：「原處分准予改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告猶表不服，提起訴願、再訴願，經財政部八十七年十月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告以八十八年一月四日北市稽法乙字第八七○二五六三九○○號復查決定：「維持按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告猶表不服，提起訴願，經臺北市政府八十八年四月二十一日府訴字第八八○一五一九八○一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。」原告續表不服，提起再訴願，未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理略謂：一、原告自行調整八十一年一至八月兼營營業人營業稅額時計算錯誤，致八十一年九月十六日溢付稅額一八六、四一四元。依據營業稅法第三十九條第二項規定：「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。」原告遂於八十四年十一月六日向被告所轄之大安分處申請留抵稅額，被告回復予退稅支票辦理，顯然不尊重原告申請意旨，亦不遵守該營業稅法之規定；惟已證明原告自八十一年九月十六日至八十四年十一月八日期間確有累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅。二、另原告曾於八十三年一月十二日申請七十八年退稅一案，經行政法院八十四年度判字第八七三號判決核准在案，至被告八十五年八月二十七日北市稽管（丙）字第八六八二三號函始核准退還原告七十八年溢付之營業稅三、八○九、三四九元，證明原告自七十九年一月一日至八十五年八月二十七日期間確有累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅。三、退稅或留抵稅額應用個案廣泛，舉凡開立發票後作廢或重開等重複報繳營業稅額，可選擇退稅或留抵稅額，如原告申請函及八十九年三月三十日被告所轄中南分處函核准留抵稅額等，皆可證明符合營業稅法第三十九條第二項規定，故在該留抵稅額尚未抵繳前皆屬原告之累積留抵稅額。四、原告於八十三年七月繳納五至六月營業稅額時少繳七五、二九○元，茲因誤將公務用小汽車之進項稅額計入可扣抵稅額所致，嗣經被告於八十四年三月稽查時始於八十四年三月十日補繳該稅額，並被裁處罰鍰。原告因七十八年至八十一年間尚有累積留抵稅額或退稅二筆，且金額皆大於該補繳稅額，實際並未造成逃漏稅款，應適用司法院釋字第三三七號解釋。五、財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋規定：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止。實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰．．．。」該函並無明文規定「累積留抵稅額只局限於填上銷售額與稅額申報書者。」故只要是因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款經核准退稅，或因開立發票作廢重開重複報繳稅額，而尚未辦理扣抵或退稅者，其不論有無填上銷售額與稅額申報書，皆有該函釋之適用。六、原告另案退稅所多繳之稅額既大於違章補繳所少繳之稅額，則對原告最有利之裁決，乃是以原告所退稅額彌補違章之稅額，即實際不發生逃漏稅額，亦不必按所漏稅額處一倍罰鍰，如此方符合稅捐稽徵法第四十八條之三從新、從輕、從優之法律原則。七、法條之用字應力求具體明確，營業稅法第十九條第一項第五款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：五、自用乘人小汽車。」文中所言之自用即有疑義。原告購入乘人小汽車係公務使用，舉凡接待外賓、巡視店鋪等公務皆使用之，故既非私人自用，即誤以為可列入扣抵。倘該法條具體規定：「以行照非營業用小客車為限。」則大大減少自用非自用之誤解誤用。再者原告既無蓄意違章，倘人民過去犯錯行為之可罰性或可罰價值已變更，則應體恤納稅人擴大經營之不易及代徵代繳營業稅不無貢獻等情。八、綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告之違章事實，有被告八十四年一月六日專案申請調檔統一發票查核清單影本、原告八十三年五、六月份銷售額與稅額申報書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。二、按財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋規定：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止。實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」查原告虛報進項稅額自違章行為發生日（八十三年五、六月份）至查報日止，其申報八十三年六月份之營業稅即有實繳稅額，自無首揭財政部函釋規定之適用甚明，又原告係以購買自用私人小汽車之取得不得扣抵銷項稅額之進項憑證申報扣抵銷項稅額，是被告依法裁處，洵屬有據。至於原告主張自行調整八十一年一至八月兼營營業人營業稅額時計算錯誤，致八十一年九月十六日已溢付稅額一八六、四一四元及八十三年一月十二日申請七十八年退稅業經行政法院八十四年度判字第八七三號判決核准乙節，係屬另案申請退稅，與本案原告於違章行為發生時已無累積留抵稅額無關，原告執以抗辯，實非有理。三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所規定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．五、自用乘人小汽車。」為行為時營業稅法第十五條第一項及第十九條第一項第五款所規定。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。上開營業稅法第五十一條第五款修正後之規定處一倍至十倍罰鍰，較本件行為時同條款規定處五倍至二十倍罰鍰之規定為輕，依前述修正之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應適用修正後之規定處理。再按財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋要旨：「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」本件原告於八十三年五月三十日向國產汽車股份有限公司中崙分公司購買自用乘人小汽車，取得其所開立字軌號碼：ＶＡ00000000號統一發票乙紙，金額計一、五○五、八一○元，稅額七五、二九○元，於申報八十三年五、六月份銷售額與稅額時，持以扣抵銷項稅額，經被告所屬大安分處查獲上開進項稅額不得扣抵銷項稅額，有被告八十四年一月六日專案申請調檔之統一發票查核清單影本及原告八十三年五、六月份銷售額與稅額申報書等資料附卷可稽，乃據以核定補徵營業稅七五、二九○元（原告於八十四年三月十日補繳），並按所漏稅額處五倍罰鍰計三七六、四○○元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，提起行政救濟，嗣經臺北市政府八十八年四月二十一日府訴字第八八○一五一九八○一號訴願決定，以原告所訴八十一年一至八月營業稅額調整值計算錯誤致溢繳稅額，主張作為留抵稅額適用首揭財政部免罰函釋，為不足採。惟查本件顯因原告不明法令所致，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之規定，將原處分按所漏稅額三倍罰鍰仍屬過重，爰審酌原告漏稅情節輕微並已補繳稅款在案，將原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。揆諸首揭規定及函釋要旨，經核並無違誤，再訴願決定復予維持，亦無不合。原告起訴主張：其因誤將公務用小汽車之進項稅額計入可扣抵稅額，嗣經被告八十四年三月稽查時始於八十四年三月十日補繳該稅額，並被裁處罰鍰。原告因前期七十八年至八十一年間尚有累積留抵稅額或退稅二筆，且金額皆大於該補繳之稅額，實際並未造成逃漏稅款，依司法院釋字第三三七號解釋，不必按所漏稅額處一倍罰鍰，如此方符合稅捐稽徵法第四十八條之三從新、從輕、從優之原則。又原告購入乘人小汽車係公務使用，舉凡接待外賓、巡視店鋪等公務皆使用之，既非私人自用，即誤以為可列入扣抵。原告既無蓄意違章，倘人民過去犯錯行為之可罰性或可罰價值已變更，則應體恤納稅人擴大經營之不易及代徵代繳營業稅不無貢獻等語。經查原告虛報進項稅額自違章行為發生日八十三年五、六月份，至查獲日即被告所屬大安分處八十四年二月七日北市稽大安（創）字第九○二一二六號函（調查基準日）止，業經臺北市政府八十六年十月十七日府訴字第八六○六八七八八○一號訴願決定，以原告於違章當期即申報八十三年五、六月份之營業稅應納稅額為二、九九九、一八四元，並無累積留抵稅額，自無首揭財政部函釋免罰之適用。至原告主張自行調整八十一年一至八月兼營營業人營業稅額時計算錯誤，致八十一年九月十六日已溢付稅額一八六、四一四元及八十三年一月十二日申請七十八年退稅業經行政法院八十四年度判字第八七三號判決核准乙節，係屬另案申請退稅，核與本案原告於違章行為發生時已無累積留抵稅額無關，原告所訴實際並未造成逃漏稅款，不必按所漏稅額處一倍罰鍰云云，殊無足採。又查原告將購買自用乘人小汽車所取得之統一發票，於申報八十三年五、六月份銷售額與稅額時，持以扣抵銷項稅額，違反行為時營業稅法第十九條第一項所定取得不得扣抵銷項稅額之進項憑證申報扣抵銷項稅額之規定，違章事證已臻明確，被告依法裁處，洵屬有據。

原告所訴各節，均無可採，起訴論旨求予撤銷，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全