最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第三三八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第三三八號

原告

丁○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

甲○○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月七日台八十八訴字

第三三八三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣本件被繼承人梁清德於民國八十三年五月四日死亡，由原告等共同繼承，原告等未依法於開始繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，被告乃依查得資料核定其遺產總額為新臺幣（下同）二二、○二六、一九九元，應納稅額為二、一七四、二○八元，並按所漏稅額處以罰鍰二、一七四、二○○元。原告等不服，就高雄市○○區○○段一一八○地號土地及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按都市土地而公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦，土地稅法第二十二條第一項第二款定有明文。又按財政部八十年七月十六日台財稅字第八○○七○六四九一號函示：「廖○○所有○○地號土地，部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦」，「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼承繼續經營農業生產者扣除其土地價值之全數」，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。二、本件被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段一一八○地號因面積○．一二九九公頃，其中○．○一八二公頃屬八十三年度公共設施完竣地區，另○．一一一七公頃非屬公共設施完竣地區範圍，此有高雄市政府工務局八十八年七月一日八八高市工務都字第一五八九一號函影本可稽，則上開土地其中面積○．一一一七公頃既非屬公共設施完竣地區範圍而仍作農業用地使用，依前開說明，自應減半核課。至於上開土地雖於八十一年二月十日都市計畫公告編定為第三種住宅區，惟其中○．一一一七公頃之公共設施尚未完竣而仍作農業用地使用，已如上述，依土地稅法第二十二條第一項第二款之規定，既仍課徵田賦，自屬農業用地，亦有財政部高雄市國稅局財產歸戶查詢清單影本可稽，乃一再訴願決定暨原處分，就此未詳加斟酌，竟依遺產及贈與稅法施行細則第十一條之規定，遽認系爭土地既已編定為非農業用地，已無農業用地減免扣除之適用云云，顯屬違誤。三、本件一再訴願決定暨原處分認定原告等於八十五年五月二十日申報遺產稅，已逾六個月申報期限，難謂無過失，即應受罰，且申報日在被告進行調查日（八十五年一月十二日）之後，自無免罰規定之適用云云，惟按遺產及贈與稅法第二十八條規定稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書檢附遺產稅申報書表送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任加以催辦。被告並未依上開規定，向原告等為申報及催報通知，原告亦未接獲被告任何通知，故被告辯稱其於八十五年一月十二日進行調查云云，已有可疑。況被告既未依上開規定向原告等為申報及催報通知，而原告等於八十五年五月二十日即已主動向被告申報遺產稅，則本件既未經催告，亦未合法送達，被告遽為一倍罰鍰，揆諸遺產及贈與稅法第二十八條之規定，顯然有欠公平、允當，乃一再訴願決定暨原處分遽為上開認定，自非適法。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第五款、第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。二、經查被繼承人所有之高雄市○○區○○段一一八○地號土地於八十一年二月十日都市計畫公告編定為第三種住宅區，該地號土地於八十三年五月四日被繼承人死亡時已完成細部計畫，是並無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋之適用，雖原告指稱系爭土地中有○．一一一七公頃既非屬公共設施完竣地區範圍而仍作農業用地使用，自應減半核課，資為爭議，惟查系爭土地其中雖有○．一一一七公頃非屬公共設施完竣地區範圍，然既經都市計畫公告編定為第三種住宅區，且該地號土地所位屬之「擬定及變更高雄市○○○路五甲交流道附近特定區計畫細部計畫（通盤檢討）案」，經高雄市政府工務局八十八年八月六日八八高市工務都字第二○三七五號函查復業經該府於八十一年二月十日公告發布實施，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條規定，已無農業用地減免扣除之適用，是被告之核定，並無不合。三、再查本案被繼承人梁清德於八十三年五月四日死亡，繼承人（即原告）未於六個月期限內辦理遺產稅申報，經被告於八十五年一月十二日本於職權派查並逕行調查，又為避免遺產稅核定後再次更正，於八十五年四月十日以財高國稅審二字第八五○一五三五○號函請提示繼承系統表、繼承人戶籍資料、遺產中屬公共設施保留地或農業用地或有未償債務可列入扣除項目之相關資料後，依查得資料核定遺產總額二二、○二六、一九九元，逃漏稅額二、一七四、二○八元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰二、一七四、二○○元（計至百元止），揆諸首揭規定並無不合，又遺產及贈與稅法第二十八條第二項亦明定「納稅義務人不以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」是主張被告未為催報通知，裁處罰鍰不適法乙節，無足採據。綜上論述，原告之訴願無理由，請求依法予以駁回等語。

理由

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第五款、第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。查本件被繼承人梁清德於八十三年五月四日死亡，由原告等共同繼承，原告等未依法於開始繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，被告乃依查得資料核定其遺產總額為二二、○二六、一九九元，應納稅額為二、一

七四、二○八元，並按所漏稅額處以罰鍰二、一七四、二○○元。原告等不服被告核課遺產稅及處以罰鍰，以被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段一一八○地號土地，以地價稅課徵者有一六七．五四平方公尺，另一、一三一．四平方公尺以田賦課徵目前免徵，且仍作農業使用，請准予減半核課；又其於八十五年五月二十日自動補報，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰云云，申經復查結果，以系爭土地於八十一年二月十日都市計畫公告編定為第三種住宅區，此有高雄市政府八十五年三月十一日八十五高市工務都字第Ｂ○一八四五號土地分區使用證明書附卷可稽，雖主張仍作農業使用，惟既已編定為非農業用地，依首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條規定，已無農業用地減免扣除之適用。又本件被繼承人梁清德於八十三年五月四日死亡，原告等未於六個月期限內辦理遺產稅申報，經被告於八十五年一月十二日本於職權派查並進行調查，核定遺產總額二二、○二六、一九九元，逃漏稅額二、一七四、二○八元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰二、一七四、二○○元（計至百元止），並無不合。原告等雖於八十五年五月二十日申報遺產稅，惟係在被告進行調查之後，不符行為時稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，乃未准變更，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。查系爭土地經都市計畫公告編定為第三種住宅區，該地號土地於八十三年五月四日被繼承人死亡時已完成細部計畫，並無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋之適用，次查系爭土地其中雖有○．一一一七公頃非屬公共設施完竣地區範圍，惟既經都市計畫公告編定為第三種住宅區，且該地號土地所位屬之「擬定及變更高雄市○○○路五甲交流道附近特定區計畫細部計畫（通盤檢討）案」，依高雄市政府工務局八十八年八月六日八八高市工務都字第二○三七五號函查復業經該府於八十一年二月十日公告發布實施，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條規定，已無農業用地減免扣除之適用。原告主張，系爭土地中有○．一一一七公頃非屬公共設施完竣地區範圍而仍作農業使用，應減半核課遺產稅云云，核與首開遺產及贈與稅法第十七條第一項及同法施行細則第十一條規定不符，難謂有理由，至財政部八十年七月十六日台財稅字第八○○七○六四九一號函示，係就土地如何課徵地價稅及田賦所為之釋示，與本件應依法核課遺產稅之情形不同，於本件自無適用。又本件被告因原告等未於期限內申報遺產稅，而於八十五年一月十二日依職權派查並進行調查，有被告本件遺產稅調查核定報告表附原處分卷可稽，且有同卷附被告八十五年一月十五日財高國稅審二字第八五○○二一三九號致高雄市小港區農會請查明本件被繼承人梁清德存款餘額等調查函，足資佐證，另被告於八十五年四月十日函請原告提示繼承系統表等相關資料，亦有該函抄本附原處分卷可稽，皆在原告八十五年五月二十日申報遺產稅之前，原告訴稱，被告之進行調查日可疑云云，並無事實依據，自不足採。本件原告等未依限申報遺產稅，難謂無過失，即應受罰，且申報日在被告進行調查日之後，而無首開免罰規定之適用，被告據以按原告等漏稅額處以一倍罰鍰二、一七四、二○○元（計至百元止），亦無違誤。至被告未依首開遺產及贈與稅法第二十八條第一項規定，通知及催告原告等申報遺產稅，固有疏失，惟依同條第二項規定，原告尚不能因稽徵機關未發前開規定之通知書，而免除申報義務，併予指明。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛