最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第四七一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第四七一號

原告

張權企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

王盛賢

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月五日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告漏報八十四年十一月份銷售額計新臺幣（下同）九五六、九四四元，逃漏營業稅四七、八四九元，違反營業稅法第三十五條規定，案經被告之新莊分處查獲，取具異常查核清單、調查函、營利事業統一發證設立變更申請書影本等附案佐證，移由被告審理違章成立，被告爰依營業稅法第五十一條第三款規定除補徵營業稅四七、八四九元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一四三、五○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺灣省政府八十六年六月十日八六府訴二字第一五六八○○號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分，嗣經被告重查結果，註銷原補徵營業稅款，罰鍰部分仍維持原處分，原告猶未服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本公司之各期營業稅申報，係採電子作業並採媒體申報。本案所爭之八十四年十一月銷項資料，查本公司於該期均有如期如數電腦登打輸入。然而該期之銷項申報資料，於磁碟片拷貝及送件申報卻消失不見。本公司亦查不出其原因。經洽供應本公司電腦軟、硬體之廠商，請其查明究竟何種原因所造成。再者，本公司八十四年度營利事業所得稅申報，已於八十五年三月三十一日（處分前）將帳冊、憑證及申報資料完成；並送委託會計師簽證申報。惟該申報資料之八十四年十一月份銷項均有顯示，並未短少，申報營所稅之銷項資料係從同一電腦系統由營業稅申報資料轉檔而來。由此可明證該期銷項，本公司均有如期登打輸入。二、本公司八十四年十一至十二月期營業稅申報有一三八、二九○元之累積留抵稅額，因此即使八十四年十一月銷項因不明原因而未顯示在營業稅申報磁片上，也不產生有應納稅款或短納稅款之情事。本公司從八十四年十一至十二月至八十五年五至六月期之間，均留有相當數額之累積留抵稅額。足可證明本公司並無因而發生漏稅或有應補納稅款之事實；僅屬虛增累積留抵稅額。三、查本公司八十四年十一至十二月期之正確申報營業稅之累積留抵稅額應為八九六四一元，本公司並申請退稅。該溢繳之營業稅留存於被告之處，以備其後期若有應納稅款時抵繳。本公司曾於八十五年三至四月期營業稅申報同時欲申請改正累積留抵稅額，並將改正申報資料送達臺北縣稅捐處新莊分處。唯該區稅務員因更換頻繁，並適逢交接，並不諳本案之原由。因此並未接受本公司之補正申報；其指示本公司於下期申報時更正累積留抵稅額即可。綜觀前述，本公司所欠稅款為零，其據以為罰款之依據便不存在。再依大法官會議解釋三三七號解釋。及財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九七一一號函，以及貴院八十三年度判字第二四四六號判決之內容及旨意。足可認定本案並無欠稅，其據以罰款之基礎並不存在。四、依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表；本案於裁罰處分核定前（⒏）即已補報，並自動降低及變更本公司之營業稅累積留抵稅額，本案相關各期之營業稅，因本公司皆有留抵稅額留存於被告處，因此並無應補繳之稅款產生。況且被告並不會輕易及主動退還溢繳之稅款。五、綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳。」「違章營業人如尚有累積留抵稅額足以抵繳應補徵營業稅額，但其於補稅確定前先行就該應補徵營業稅額自行繳納者，嗣後如其申請以累積留抵稅額抵繳並退還上述自行補繳之營業稅款，准予核實辦理。」復為財政部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一五二八一號函及八十四年六月十九日台財稅第八四一六三○一三○號函釋有案。二、次按「依本部八十五年二月七日臺財稅第八五一九八四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」為財政部八十七年四月十日臺財稅第八七一九三八一四八號函所核釋在案。本案原告為短漏報銷售額所致，而非虛報進項稅額，依上開函釋規定，自不適用扣除累積留抵稅額後，僅虛增留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不生逃漏稅款得以免罰之情形；另按司法院大法官會議第三三七號解釋，亦是指虛報進項稅額者，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，與本案短漏報銷售額情形並不相同。故，本案仍應依短漏報稅額處罰。另原告主張於八十五年五月十五日有向本處新莊分處，申請更正八十四年十一至十二月份累積留抵稅額等乙節，經查本案係本處新莊分處於八十五年五月一日查獲原告之違章事實，發函通知原告攜帶相關帳冊、憑證前來核對，已屬經查獲後之事實，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，再查原告於復查申請書、訴願書及起訴狀均提及本件所漏系爭稅款，確於八十五年七月十六日申報八十五年五至六月營業稅時補申報系爭稅款，並將上期累積留抵稅額由五三、七六七元更正為五、一一八元，亦有本處新莊分處八十六年二月五日八六北縣稅莊一字第三一八○號函覆原告准予更正函可稽。惟查本案本處新莊分處於八十五年五月一日以八五北縣稅莊一字第七四八一七號函請原告提供相關帳簿供核，原告遲於「財政部八十年八月十六日臺財稅第八○一二五三五九八號函釋之調查基準日（函查日）」之後，並未補繳所漏稅款，迄八十五年七月十六日始補辦申報（以累積留抵稅款抵繳所漏稅款）仍屬查獲在前，補報在後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。另依首揭財政部八十三年十月十九日台財稅第八二一六一五二八一號函及八十四年六月十九日台財稅第八四一六三○一三○號函釋之意旨，縱有留抵稅額亦僅係抵繳應補徵營業稅額，非可藉以免罰及無短報情事，原告所訴委無可採。三、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。本案原告既自承係因不明原因電腦登打輸入資料消失不見，致申報資料有欠缺致短漏報銷項稅額，顯然原告對該公司之帳務，於申報之前並未作內部之審核，又本案原告是於八十五年一月十六日完成八十四年十一至十二月份營業稅申報，至本處新莊分處於八十五年五月一日查獲止，期間歷時三個半月，原告於申報後亦未作應有之核對措施；如原告於申報前、後對該公司之帳務資料，曾作必要之審核，將不致產生短漏報銷項稅額之情事，或得以在本處新莊分處查獲短漏報稅額之前，自動補報補繳或申請更正累積留抵稅額，故原告之主張，難能推定並無過失，依上開大法官會議解釋規定，原告仍須依法接受處罰。因此，本案原處分、訴願及再訴願決定，於法並無不合，應予維持，請判決駁回原告之訴，俾維稅政等語。

理由

被告以「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳。」「違章營業人如尚有累積留抵稅額足以抵繳應補徵營業稅額，但其於補稅確定前先行就該應補徵營業稅額自行繳納者，嗣後如其申請以累積留抵稅額抵繳並退還上述自行補繳之營業稅款，准予核實辦理。」復為財政部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一五二八一號函及八十四年六月十九日台財稅第八四一六三○一三○號函釋有案。本件原告漏報八十四年十一月份銷售額計九五六、九四四元，逃漏營業稅四七、八四九元，違反營業稅法第三十五條規定，案經被告之新莊分處查獲，取具異常查核清單、調查函、營利事業統一發證設立變更申請書影本等附案佐證，移由被告審理違章成立，被告爰依營業稅法第五十一條第三款規定除補徵營業稅四七、八四九元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一四三、五○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺灣省政府八十六年六月十日八六府訴二字第一五六八○○號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分，嗣經被告重查結果，註銷原補徵營業稅款，罰鍰部分仍維持原處分，固非無見。惟查依營業稅法第五十一條規定，追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件，與同法第五十二條規定「就短漏開銷售額按規定稅率繳納稅額外，處一倍至十倍罰鍰」，不論其是否發生逃漏稅之結果均處以罰鍰之情形不同。所謂漏稅額，應指所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額。依營業稅法第十四條第一項及第十五條第一項規定，營業人當月分銷售額，按規定稅率計算之銷項稅額，扣減進項稅額後，為當月分應納或溢付營業稅額。是營業人之漏稅額計算方式，應將漏報銷售額，加入原申報銷售額，為原應申報之銷售額，按規定稅率稅計算其應納稅額後，再與原納稅額相較，即為其漏稅額。民國八十九年六月七日修正公布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款之漏稅額，乃經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，即係本此意旨。財政部八十七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函釋，認營業人短漏報銷售額，而原有累積留抵稅額者，仍應依修正前營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額為漏稅額，與營業稅法第十五條第一項規定不合，應不予適用。本件依卷附原告八十四年十一月至十二月營業人銷售額與稅額申報書（401）影本所載，原告當期原申報銷售額一、三○九、四六五元，上期累積留抵進項稅額一一四、○六三元，本期申報進項稅額一○四、九五一元，經被告查明漏報銷售額九五六、九四四元，則依上開說明，原告本期營業稅之計算方式如下：(1,309,465+956,944)×5%-(104,951 +114,063)=-105,694，是本期原告如除漏報銷售額外，其餘據實申報，則並無應納稅額，當期自無漏稅可言，僅申報留抵之進項稅額不正確。原告如以多報錯誤之留抵稅額扣抵銷項稅額，則係於實際扣抵月份始發生漏稅結果，不能以本期虛增留抵稅額為漏稅，而依首開法律規定予以處罰。本件原告於系爭月份雖漏報銷售額，但並無漏稅額，被告仍按「所漏稅額」處以三倍罰鍰計一四三、五○○元，與首開法律規定及說明顯然不符，原告據以指摘原處分違法，為有理由，一再訴願決定遞予維持原處分，尚有疏略，爰均予撤銷，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛