最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三二○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三二○號

上訴人

祐昌染整股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

潘正芬律師

訴訟代理人

沈政雄律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月三十日臺北高等

行政法院八十九年度訴字第二三○五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人於原審起訴主張：上訴人與ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所訂立之合約性質為有形資產即電腦軟體系統產品之買賣，並非無形資產即智慧財產權之授權，此觀諸合約書第三條、第四條、第六條有交運、取回之約定，第七條有變更或取消訂購之約定，第八條有保固期間等物之瑕疵擔保責任之約定，且依第十一條之約定，足見上訴人可充分自由處分、轉讓所買得系爭產品之財產權，具有原行政法院五十八年判字第二六四號判例及財政部六十九年八月六日台財稅第三六五三三號函釋意旨所稱之買賣特徵自明。系爭電腦軟件與電腦硬體需合併為一整套始能發揮電腦效能，且合併使用需要技術指導才會使用電腦，因此該筆支出應屬買賣價金，而非權利金。又合約書第九條係有關「系爭產品本身」有侵害他人智慧財產權時，乙方（即出賣人新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.）應負賠償責任之約定，訴願決定理由誤以上開條款係「使用者」（即上訴人）應採取抗辯及防禦措施，並應賠償損失，遽而推論上訴人該款項之支出係權利金，並駁回上訴人之訴願，自構成事實誤認之違法。為此，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分等語。

被上訴人則以：經查核上訴人提示合約書、說明書後，上訴人係經營棉、混紡品及針織、梭織等各種布料之漂白、染色整理加工業務，其合約內容係與英國Beacon公司印染設備與技術代理人ONWARD TRADING ENTERPISES（P.T.E.）L.T.D.之電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導費用，其金額為四十二萬元美金，又因上訴人於八十五年七月二十九日遭回祿之災，其八十一、八十二、八十三年帳簿憑證均毀損，無法提示有關帳證供核，故僅提示合約書及說明書，其償金支付，係中國國際商業銀行桃園分行匯款證明，經查此項電腦軟件與技術指導支出係屬權利金範圍。爰依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條及第八十七條規定予以轉正權利金，惟系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，且該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋營利事業使用電腦程式設計（軟體費），可按當年度費用列支，惟金額鉅大並有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條（現行法第四十八條）第二項之規定可分三年攤提之意旨，是此費用分三年度攤提，本年度准予追認製造費用—各項攤提計新台幣（以下同）三、五三九、九三八元，變更全年所得額為八、三一七、四五二元。揆諸首揭規定，尚無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」、「權利金：一、權利金之支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。二、營利事業與國外營利事業技術合作，而使用其專利權或專門技術所支付之權利金，或因建廠而支付之技術服務報酬，或使用經中央標準局註冊有案之商標權所支付之權利金，符合所得稅法第四條第二十一款規定免稅者，應取得經濟部核准適用免稅規定之文件。營利事業使用國外營利事業或非我國境內居住個人之著作權所支付之權利金，或非屬上開案件所支付之權利金或技術服務報酬者，應由稽徵機關憑雙方簽訂之合約，核實認定。但其支付之金額，超出一般常規者，應提出正當理由及證明文件，以憑核定，否則不予認定。三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。四、權利金之支出憑證如下：（一）支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明，支付在國內居住之個人者，應有收據及契約證明。（二）支付國外廠商及在國內無居住所之個人，除應取得對方收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。其屬應依法扣繳所得稅款者，應有扣繳稅款之繳款書據。」，營利事業所得稅查核準則第六十條、第八十七條分別定有明文。又按「營利事業使用電腦程式語言設計（軟體費），可按當年度費用列支，惟金額鉅大並有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條第二項之規定分三年攤提。」，財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋有案。二、權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利而支出之對待報償。本件上訴人與新加坡ONWARDTRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.所簽訂之合約書，約明乙方（即新加坡ONWARD TRADING ENTERPRISES（P.T.E.）L.T.D.）提供甲方即原告電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導等，而非如原告所主張之電腦軟體系統產品之買賣，是以上訴人財產目錄中並未記載有上開合約書之產品。且本件產品之報價單（QUOTATION）對該產品之敘述（Description）為：1. Machine time and temperaturecontrols-from semi- autmatic to full automatic corrective instructions. 2.Computer system planning, integration and application...，且其功效（Visible Performance）為：1. A computer that can grasp color physics. 2. Acomputer that controls the mixing and formula,....即該項產品為電腦控制系統之規劃，且有增進電腦功能之效用，如可將機器之時間及溫度控制從半自動到全自動等。又合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」，益見上訴人所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金。況依所得稅法第四條第二十一款規定，引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用國外營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，核屬權利金範圍，被上訴人爰依前揭準則規定予以轉正權利金，且因系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，而該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋營利事業使用電腦程式設計（軟體費），可按當年度費用列支，惟金額鉅大並有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條（現行法第四十八條）第二項之規定可分三年攤提之意旨，將此費用分三年度攤提，本年度准予追認製造費用—各項攤提計三、五三九、九三八元，變更全年所得額為八、三一七、四五二元，揆諸首揭規定及函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人復執前詞，主張：上訴人所購自新加坡之電動印染設備明顯乃屬硬體產品，性質上乃屬有形資產之買賣而非無形資產之智慧財產權之授權。且本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金，並有約定保固期間等物之瑕疵擔保責任，即非權利之讓與或使用，然原判決持被上訴人主張，即上訴人財產目錄中未記載上開合約書之產品，遽以認定上訴人所支出者為權利金非買賣價金，為上訴人敗訴之判決，對於上訴人主張之買賣，並未論明，有判決理由未備之違法。又商業會計法第五十六條第二項之規定僅限於非常損失方有分年攤提問題，並未及於費用支出，財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函釋，尚擴及於費用支出，亦增加法律所無之限制而無適用餘地。退步言，縱有分年攤提問題，亦應參酌系爭產品之特性及產品更新期間，准按二年攤提。退萬步言，若依被上訴人之認定該項支付為權利金，則依所得稅法第二十五條規定應由上訴人代行扣繳，被上訴人不依法為後續處置，原判決亦有判決不適用法規或用不當之違背法令等情，請求原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷之判決。

本院查：、本件上訴人八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用-國外商務費用一○、六一九、八一三元，被上訴人初查以其未取得合法憑證及相關證明文件，乃全數剔除。上訴人不服，主張取具合法憑證等語，並提示說明書及合約書供核，經查核上訴人提示合約書、說明書後，上訴人係經營棉、混紡品及針織、梭織等各種布料之漂白，染色整理加工業務，其合約內容係與英國Beacon公司印染設備與技術代理人ONWARD TRADING ENTERPISES (P.T.E)LTD　之電腦程控紡織品精緻印染之軟件與技術指導費用，其金額為四十二萬美金，又因上訴人於八十五年七月二十九日遭回祿之災，其八十一、八十二、八十三年帳簿憑證，均毀損，無法提示有關帳證供核，故僅提示合約書及說明書，其價金支付，係中國國際商業銀行桃園分行匯款證明，經查此項電腦軟件與技術指導支出係屬權利金範圍。被上訴人予以轉正權利金，惟系爭電腦程控軟件與技術指導費用龐大，且該等電腦程式設計指導對上訴人生產有遞延效益，遂依財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九三號函意旨，將此費用分三年度攤提，本年度准予追認製造費用-各項攤提計三、五三九、九三八元，變更全年所得額為八、三一七、四五二元，並無違誤。上訴人主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬有形資產等語。業經原判決調查證據，並於判決理由記明上訴人主張本件為買賣電腦設備不足採信之理由，並無判決不備理由之違法。至上訴人主張該項交易效益未及二年，基於會計上之權宜原則，是以其成本列為當年度費用等語。經查依上訴人檢附原廠之銷售說明及建議書所述，僅於第三段說明「it is impossible that one expects touse a version of software for a long period of time (at least 2 or3years)...」，也就是說這項軟件使用期限最少為二年至三年，而上訴人主張其交易效益未及二年，其說辭前後尚有矛盾，核無足採。又上訴人主張代行扣繳部分，並非原判決違背法令問題，自非本件上訴事件所得審理，併予指明。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 福 瀛