最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一三四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第一三四號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十四日台八十八

訴字第四五一九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣訴外人曾勝憲及何美德將所有坐落臺北縣三芝鄉○○○○段埔頭小段四三之一及四三之二七號土地設定抵押權予楊秀敏，擔保權利總金額為最高限額新台幣（下同）八百萬元。嗣楊秀敏於民國七十六年二月七日將實際債權金額六百四十三萬元之抵押權讓與原告。被告據以核定其贈與總額六百四十三萬元，贈與稅額九五四、○五○元。

楊秀敏七十六年二月二十一日死亡，被告遂向受贈人即原告發單課徵贈與稅，限繳日期八十六年九月二十五日。原告於八十七年八月二十日向被告申請以臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段六八號土地抵繳。經被告八十七年十月二十九日（八七）財北國稅徵字第八七○四四一九三號函否准所請。原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：查遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定，准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，顯包含課徵標的物、其他易於變價之實物及易於保管之實物等三種。凡具有該三種中任何一項之實物皆可以抵繳，依文義解釋，具備其中一項抵繳要件即可以之抵繳。被告謂並非擇一即可，顯係主觀曲解，並無法律依據。法條明文將之並列，非稅捐稽徵機關得以任意認定之權限，否則將失去「易於變價」與「保管」同列之立法意義。被告只著重於「是否易於變價」而捨「易於保管」之可予抵繳要件不顧，有曲解法律意義之誤。系爭土地現況雖為供兩旁住戶通行之道路地，不符「易於變價」要件，但仍符合同條所定「易於保管」之要件。

土地為不動產，價值不菲，其保管方法，僅需執有政府核發之土地所有權狀，無問對該土地占有管領與否，即足表徵已有保管之事實狀態，實毋須另設專人保管或增設保管之設備，不需支付任何保管費用，且掌管土地所有權狀，乃輕而易舉之事，此應為公眾所得認知而毋待另以任何證據證明。被告引用司法院釋字第三四三號解釋，顯係表面文義予以牽強比附援引，但未說明究有如何增加國家保管費用之理由，並舉例以明，自未盡保護人民權益及維護立法意旨之責。原告復說明依上開解釋意旨如以之抵繳之實物雖易於保管但必須增加保管費用之負擔時，始有適用餘地。如易於保管而毋須增保管負擔時，即排除該三四三號解釋適用。被告不為細酌，以斷章取義方式，擴張解釋上開解釋，排除原告所為以土地抵繳贈與稅之請求，再訴願決定仍抄龔原處分及訴願決定之理由，均屬違背法旨。再者，依土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記有絕對效力。」系爭土地登記為「住宅用地」，為被告所不否認，雖其辯謂已供兩旁住戶通行，但此僅為便於公眾出入而已，並非即可認定是道路用地，依上開法條強制規定，仍應認在變更登記前係屬住宅用地，有住宅用地之客觀價值。縱不易變價，但絕非不可「保管」之物，該土地亦是由原告以二百六十萬元之價格買入，此有買賣契約及付款之款單等可證，絕非無價值不易變價或不能保管者。退而言之，系爭土地既供道路用地，亦非不可由政府循徵收程序或由各住戶購買以供民眾使用，以徵收價款抵充稅款，更屬易而可行之方法，此僅需由被告一紙公文便可行事無阻。再訴願決定卻以係另一事項，非本件所應審究相指駁，殊知徵收抵繳稅款，同為收稅方法，增加稅收之途徑，何得謂為係另一事項，此不僅有違政府便民之道，更有失職守。

請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：遺產及贈與稅法第三十條第二項所定抵繳方法，「易於變價」雖與「保管」同列，惟依釋字第三四三號解釋意旨，申請抵繳之土地仍須符合易於變價之規定。本件原告申請抵繳稅額之土地雖為住宅用地，惟經被告會同原告及臺北縣中和地政事務所（下稱中和地政所）人員勘查結果，係供兩旁住戶通行之道路，不符易於變價之規定，參照釋字第三四三解釋理由，原處分並無不當，應予維持。至系爭土地是否應由政府循徵收或由各住戶購買以供民眾為道路使用，以徵收價款抵充稅款等事由核屬另一事項，非本件所應探究之範疇，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

為遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。本件原告於八十七年八月二十日向被告申請以臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段六八號土地抵繳，被告以其申請抵繳之土地，經會同原告及中和地政所人員於八十七年九月二十八日現場勘查結果，為公眾通行之道路，不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項易於變價之規定，而否准所請。原告不服，循序提起提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，首揭規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。該條末段因之設有「准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違（參司法院釋字第三四三號解釋）。原主主張申請抵繳之實物，如合於易於保管要件，縱非易於變價，亦應准予抵繳，顯誤解法律。本件原告申請抵繳稅額之土地並非系爭贈與稅課徵標的物，且雖登記為住宅用地，惟經被告會同原告及中和地政所人員勘查結果，係供兩旁住戶通行之道路，為兩造不爭之事實，且有照片影本附原處可稽。系爭土地雖仍編為「住宅用地」，但既係供公眾通行之道路，客觀上較不易變價，被告因認系爭土地不符易於變價要件，否准原告抵繳之申請，係基於確保稅捐之核課實現，對原告申請抵繳之實物是否符合抵繳要件予以認定，屬其行政裁量權限，揆諸前開說明，於法無違。至於土地是否易於變價與其使用分區及地目無涉。又供作道路土地，是否予以徵收，應由徵收機關視財源或政策而定，是系爭土地得否由政府徵收，核屬另案問題，原告主張系爭土地可由政府徵收抵繳稅款，非不易變價云云，亦無可取。綜上，原處分否准被告以系爭土地抵繳贈與稅之申請，訴願、再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德