最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六一四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六一四號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月八日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第五一二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人之父莊金溪於民國（以下同）八十五年三月七日死亡，上訴人代表全體繼承人於八十五年十二月六日向被上訴人所屬羅東稽徵所辦理遺產稅申報，經核定遺產總額為新台幣（以下同）六九、一七四、七六七元，淨額為四六、

二八六、七三五元，應納遺產稅一三、四七○、五六一元。上訴人就配偶剩餘財產權差額分配請求權、土地扣除及勞保給付部分，申請復查，嗣撤回其配偶剩餘財產差額分配請求權部分之復查申請；案經被上訴人復查結果，准予追認土地扣除額四、四○

二、二○○元，變更核定遺產淨額為四一、八八四、五三五元，其餘未准變更。惟查系爭遺產中坐落宜蘭縣羅東鎮○○段二八○、二九五、三○三地號三筆土地（以下稱系爭土地），於被繼承人莊金溪八十五年三月間死亡前之八十三年五月已公告辦理第三次通盤檢討在案，其中二八○地號土地已經劃編為公共用地（學校用地），實屬都市計畫法內之「公共設施保留地」，完全符合都市計畫法第五十條之一與遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款之規定，應免計入遺產總額免徵遺產稅；又系爭三筆土地，細部計劃尚未完竣，且未連接建築線，無法建築供作工業使用，截至目前確實用途一直尚未定案，尚在辦理第三次通盤檢討中，預計用途必將有所變更，且截至目前一直從事農作，於被繼承人死亡時，依法確實無法申請「建築執照」做工業使用，依法應屬農業使用用地免徵遺產稅，被上訴人所為處分顯然違法，請求將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。

被上訴人則以：查系爭土地，自五十五年十月二十六日發布羅東都市計畫時即已編為乙種工業區土地，三十餘年來仍未變更，此有宜蘭縣政府多次公函確認，亦為上訴人所不爭。至其是否符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函之放寬適用範圍，因依該解釋令內容其可適用要項有二：一為「在細部計畫尚未完成前」；二為「經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地」。按系爭土地早經宜蘭縣政府編入羅東都市計畫而屬工業區土地，且依宜蘭縣政府之認定該都市計畫為主要計畫兼細部計畫性質，故系爭土地宜蘭縣政府早自五十五年即未依原來之土地使用分區別予以管制，此在宜蘭縣政府八十九年十一月十六日八九府建城字第一二三四二六號函中說明二「來函附圖Ｂ部分（特二號道路以東）之工業區土地，依法可建築供工業使用。」更再次申明此點。至上訴人以宜蘭縣政府八十六年五月十七日八六府建都字第五四四九六號函回復上訴人申請函時，表示系爭土地因未臨接可供指定建築線之道路，是以目前無法申請建築乙點質疑受管制乙節，按所有土地（包括所有工業區土地）如要建築，本就應受到建築法之規範，此在都市計畫法第四十條有明文規定，此與其本就未受都市計畫法管制使用並不衝突，可見其與前揭系爭財政部八十三年解釋令適用第二要項不符，當然應無可適用。換言之，本案無法申請建築乃因建築法本身之規範限制，該等規範要件符合時，自可准予建築，而非因都市計畫的細部計畫未完成致未能申請建築使用，且未依原使用分區別管制作農業使用之土地，何能擴張視為農業用地而予免稅。另系爭土地細部計畫是否完成乙節，依宜蘭縣政府多次函文均表示羅東都市計畫屬主要計畫兼細部計畫性質，都市計畫法內亦無明文禁止主要計畫不得兼細部計畫。因該都市計畫早於五十五年十月二十六日即已發布，依三十餘年前之社會狀況，依經驗法則，所訂出之計畫書與今日相比當較為粗糙。本件依宜蘭縣政府八十九年十一月十六日八九府建城字第一二三四二六號函附之五十五年當時所訂羅東都市計畫之有關工業區說明書，按其內容有關都市計畫法第二十二條細部計畫應表明之事項均已有所規範，則既其主管機關宜蘭縣政府已表示本計畫係主要計畫兼細部計畫性質，應尊重其主管者專業之判斷予以採信。

至有關其第二十五頁「新增工業區僅新闢特二號幹線一條，以備工廠設立時，有所遵循，至該區內之次要交通線為適應設廠之址可以伸縮起見，留待事實需要時算作細部計劃，依法報部實施。」其原意應為本次都市計畫在工業區內新闢特二號幹線一條（計畫說明內附有全鎮道路共數十條，詳列編號、寬度及長度之道路系統統計表 16-20頁，應已具備都市計畫法第二十二條第一項第五款細部計畫要項所稱之道路系統），惟為因應工業區內設廠地址可以伸縮起見，留待事實需要時再規劃次要交通線，此應為依都市計畫法第二十六條「都市計畫經發布實施後，‧‧‧但擬定計畫之機關每五年至少應通盤檢討一次，依據發展情況並參考人民建議作必要之變更。」因該工業區土地往後實際開發後需求尚不明，故留待後續作通盤檢討時再予修改原已訂定之細部計畫，而非尚未訂定細部計畫，原細部計畫於五十五年業已發布等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭土地經宜蘭縣政府於五十五年羅東擴大都市計畫時編入該計畫範圍內，編定使用種類為「都市土地工業用地」，有土地登記簿謄本影本附原處分卷可按；另依上開卷附宜蘭縣羅東鎮公所八十五年五月十日（）鎮都分證字第二二一簡便行文表使用分區名稱欄內記載系爭土地係「工業區」。

而系爭土地並未依原來之土地使用分區別予以管制，依法可建築供工業使用，復有上訴人提出之宜蘭縣政府八十九年十一月十六日八九府建城字第一二三四二六號函說明二「來函附圖Ｂ部分（特二號道路以東）之工業區土地，依法可建築供工業使用。」

等語可證。上訴人雖提出宜蘭縣政府八十六年五月十七日八六府建都字第五四四九六號函（附於原處分卷）略以系爭土地因未臨接可供指定建築線之道路，是以該土地目前尚無法申請建築等語，主張系爭土地受管制乙節，經查依被上訴人引用宜蘭縣政府八十六年八月七日八六府建都字第九二六二九號函稱系爭土地「均屬工業區土地，若作工業使用，應依建築法及相關法令規定辦理」；嗣被上訴人再向該府函查系爭土地於繼承日得否依變更後計畫用途使用，該府於八十八年四月十六日以八八府建都字第四二八二○號函復以該土地雖未面臨計畫道路，惟若取得鄰地同意，仍可以私設通路申請建築等語。足見系爭土地已依都市計畫法變更使用分區為「工業區」，土地登記簿謄本亦編定使用種類為「都市土地工業用地」，顯已非依原來之土地使用分區別管制之土地。至於上訴人無法申請建築乃係因土地本身所在位置之關係，而受到建築法令之限制，核與土地受原來使用分區別管制之情形有異。易言之，系爭土地之所以無法申請建築乃因建築法本身之規範限制，該等規範要件符合時，自可准予建築，而非因都市計畫的細部計畫未完成受管制致未能申請建築使用。再查，上訴人繼承之宜蘭縣羅東鎮○○段一○五一號土地，曾經於八十五年間申請「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地」，經宜蘭縣羅東鎮公所准予課徵田賦在案，有該申請書、清冊、該所八十六年六月三十一日八六鎮建字第一○七五一號函等影本附原處分卷可按，並經被上訴人復查決定准予自遺產總額中扣除在案。反觀上訴人並未提出相關證據證明系爭土地依原來之土地使用分區別管制，亦即無證據證明該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，其以未能建築為由主張受管制，尚難採信。系爭土地並未依原來之土地使用分區別管制，亦即該土地並非未能准許依變更後計畫用途使用，核與財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函及八十四年六月十九日台財稅字第八四○三三○二九一號函釋意旨不符，應無適用之餘地。上訴人另主張系爭土地其中宜蘭縣羅東鎮○○段二八○地號土地已經劃編為公共設施用地，應免計入遺產總額乙節，惟依卷附宜蘭縣政府八十七年七月十日八七府建都字第○七八四五二號函說明「．．．羅東鎮○○段二八○．．．地號土地原計畫為乙種工業區，本（第三）次之通盤檢討草案經規劃單位將二八○地號變更為學校用地，．．．羅東都市計畫第三次通盤檢討業經本府八十七年五月十一日府建都字四九二○八號公告公開展覽完畢，全案仍需經縣、省級都委會審議後公告發布實施方完成法定程序」等語，則系爭二八○地號土地迄被繼承人死亡時，仍尚未變更為公共設施保留地甚明，上訴人之主張亦乏依據。本件系爭土地既不符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函及八十四年六月十九日台財稅字第八四○三三○二九一號函釋關於依原來之土地使用分區別管制，亦即該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用之要件，前已詳述，本院即認無庸進而審酌系爭土地是否業經宜蘭縣政府發布細部計畫及是否現仍作農業使用。因認被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除地價，認事用法，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，而駁回上訴人之訴。上訴意旨略以：羅東都市計畫於五十五年十月發佈後，主管機關宜蘭縣政府未依法如期擬定細部計畫，且未依擬定之細部計畫，依法定期限完成公共設施、計畫道路，致使系爭農地無法能確定建築線，申請建照，建築做工業使用，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函應免徵遺產稅云云。查原審曾向宜蘭縣政府函查系爭土地是否經公布細部計畫，經該府八十九年十一月二日八九府建城字第一一八○○二號函覆以：「系爭土地為羅東都市計畫範圍內乙種工業用地，因該都市計畫為主要計畫兼細部計畫性質，迄今並未另外公布細部計畫。目前羅東都市計畫正辦理第三次通盤檢討中，因羅東鐵路以東大片工業區並無規劃細部計畫道路等公共設施，經地方人士建議作適度調整，另擬細部計畫並配置完整之公共設施，案經規劃單位採納，已列入通盤檢討考量，全案仍待各級都委會審議。」查羅東都市計畫早於民國五十五年十月二十六日即已發布，以三十餘年前之社會狀況，依經驗法則，所訂出之計畫書與今日比對當較為粗糙。本件依宜蘭縣政府八十九年十一月十六日八九府建城字第一二三四二六號函附之民國五十五年當時所訂羅東都市計畫之有關工業區說明書，其於新增工業區內新闢特二號幹線一條，已詳列道路系統之寬度、長度及道路編號，按其內容對於有關都市計畫法第二十二條細部計畫應表明事項已有所規範，則既其主管機關宜蘭縣政府表示本計畫係主要計畫兼細部計畫性質，並無另訂細部計畫，自應尊重其業務主管者專業之認定予以採信。至上開函稱羅東鐵路以東大片工業區並無規劃細部計畫道路等公共設施，而需另行通盤檢討，應係指依都巿計畫法第二十六條都巿計畫經發布實施後，每五年應通盤檢討所作之變更計劃，而非原細部計畫未公布或完成。上開函查資料係原審依職權調查所得，並附於原審卷內，本院自得斟酌之。系爭土地原既無另外細部計畫，自無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函所稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」情形。被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除地價，尚無不合。原判決以系爭土地既經宜蘭縣政府函覆可建築供工業使用，未受原土地使用分區別管制，即無庸審酌系爭土地是否業經宜蘭縣政府發布細部計畫，而駁回上訴人之起訴，理由固未周全，惟其判決之結果，尚屬正當，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬