最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一七三六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一七三六號

上訴人

丙○○

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十四日臺中高等行政

法院九十年度訴字第九八三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十三年十二月一日申報移轉坐落彰化縣彰化市○○段一五二八、一五二九地號二筆土地，經被上訴人核課土地增值稅額計新臺幣（下同）一一、二八○、九○七元確定。嗣上訴人於八十七年八月二十四日申請准予減徵土地增值稅百分之四十及減除改良土地已支付之全部費用，經被上訴人否准所請。

惟依平均地權條例第四十二條第三項、土地稅法第三十九條第三項（修正後為第四項）及內政部七十七年十二月十五日台（七七）內地字第六六一四四一號函、八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函、財政部八十三年六月二十二日台財稅第八一三五九八五八一號函，並未規定在前開法條修正後重劃之土地方有減徵土地增值稅之適用。被上訴人依據土地稅法施行細則第六十條第二款（修正前為五十六條第二款），核定應納稅額，並未減徵百分之四十。參照司法院釋字第二六八號解釋，無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，增設法律所無之規定等情，爰請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成系爭土地於八十三年十一月二十六日之移轉所有權應納之土地增值稅款，准予減徵百分之四十之處分。

被上訴人則以：系爭重劃土地係於五十八年十一月六日經公告確定，於五十九年八月二十五日辦理第一次規定地價，係屬第一次規定地價前辦理重劃之土地。原編定為農業用地，於規定地價前及註銷編定前（七十五年六月十七日），並無核課土地增值稅之問題。且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，實無予以減稅之必要，故平均地權條例施行細則第六十條明定，僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。又內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函僅核釋其重劃後第一次移轉係在於平均地權條例第四十二條第三項、土地稅法第三十九條第四項修正公布之後者有重劃減徵規定之適用。又查土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇內詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。系爭土地核無減徵土地增值稅規定之適用，被上訴人否准所請，於法並無不合等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查之結果，以：系爭土地於五十八年三月十一日辦理土地重劃，五十九年八月二十五日第一次規定地價，八十三年十二月一日第一次移轉，此為兩造所不爭執，並有彰化縣土地地價冊、土地登記簿謄本等件影本附於原處分卷可稽。系爭土地重劃在先，第一次規定地價在後，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故平均地權條例施行細則第六十條及行為時土地稅法施行細則第五十六條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。次查內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函釋，係解釋於平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項（修正後為第四項）修正公布前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係前開法條修正公布之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核。況平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十」

之規定，係於六十六年二月二日修正公布，而於六十六年二月四日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵；至若六十六年二月三日以前土地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅之適用，則於土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限，復為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。

又查土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此，行政院所公布之土地稅法施行細則係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。復按平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之計算須以取得時原定有地價或第一次規定地價，再加上移轉時定有地價等二個金額要件，據以計算其土地增值之幅度。而平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定所稱之重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時定有地價，以及移轉時定有地價始得據以計算其土地增值稅。上開法規予以減徵之目的，係為避免已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。而土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定，並無超越母法規定之範疇。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並無平均地權條例第四十二條第三項及修正前土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅規定適用之餘地。至於上訴人主張其重劃前及重劃後其土地之評定地價，每公頃為二十四萬元，而重劃後原規定地價每平方公尺為二十三元（即每公頃二十三萬元），不僅未調漲，反而低於重劃前之地價，顯然第一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，故並不適用其規範云云。惟上訴人所稱之評定地價，僅係作為重劃前後土地面積差額補償之依據，並非規定地價，此有彰化縣安東農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊影本一件附卷可稽。而土地增值稅之計算須以取得時原定有地價或第一次規定地價，再加上移轉時定有地價，據以計算其土地增值之幅度，核與上開評定地價無關，是上訴人此部分之主張，亦不可採。綜上所述，上訴人之主張均無可採。因將原處分及一再訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨除執前詞外，並以：平均地權條件第四十二條第三項已明定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅均有減徵百分之四十之適用。縱然平均地權條例施行細則及土地稅法施行細則係屬委任立法之行政規章，其增設「在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後，辦理重劃之土地」，始符合重劃減徵之適用，顯然增設法律所無之規定，有違司法院釋字第一五一號、第二一○號、第二一七號、第二六八號、第三一三號解釋及中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定，應不生效力。又「租稅法定，不得主張擴張之適用」，基於租稅法律原則，立法理由畢竟與法律尚屬有別，可否援引限制人民權利，不無研議餘地。再按系爭土地辦理農地重劃，上訴人業已負擔農水路及劃餘地用地，已符合平均地權條例之立法理由「土地重劃，係由土地所有權人，自行負擔改良費用，應予以減徵土地增值稅」之意旨。是被上訴人否准減徵系爭土地增值稅，實與依法行政原則（法治主義）、平等原則及租稅法律原則有違云云。查行為時平均地權條例第四十二條第四項及土地稅法第三十九第三項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十之目的，係為避免已規定地價之土地，因嗣後重劃時間之長久，致土地所有權人無法處分或興建房屋等之使用，須負擔長期重劃期間土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。是以，平均地權條例施行細則第六十條及土地稅法施行細則第五十六條規定：「．．．減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日本條例公布施行後移轉者為限：一、在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。二、在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」符合平均地權條例及土地稅法相關規定之立法目的及意旨，並無超越母法規定之範疇，核與租稅法律主義、平等原則及依法行政原則無違，亦無違反司法院釋字第一五一號、第二一○號、第二一七號、第二六八號、第三一三號解釋及中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全