最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八四六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八四六號

上訴人

甲 ○

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

送達

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月五日臺中高等行政法院

九十年度訴字第一○三二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人先後於民國八十二年七月二十二日申報移轉坐落彰化縣鹿港鎮○○段三六三一之一地號等十二筆（三六三一之一、之一一、之一九、之二○、之二一、之二三、之二四、之二五、之二六、之三一、之三五、之三七地號）土地、八十三年二月十七日申報移轉坐落同段三六三一之十五地號等四筆（三六三一之一五、之一六、之三九、之四五地號）土地、八十三年二月二十二日申報移轉坐落同段三六三一之五地號一筆土地，經被上訴人核課土地增值稅合計新台幣（以下同）

六、五五五、八八四元確定在案。嗣上訴人於八十七年八月二十日申請依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，分別准予減徵土地增值稅百分之二十、百分之四十，及減除改良土地已支付之全部費用，並退還溢繳之土地增值稅，案經被上訴人以八十七年九月十一日彰稅財字第四六一五七號函否准所請。二、經查上訴人於五十六年七月六日農地重劃前，業已取得坐落同段三六三一地號土地（下稱三六三一號土地）所有權。該筆地號土地於五十六年七月六日辦理農地重劃，前開系爭土地係於六十四年六月六日至八十二年六月十九日間先後分割、合併而來。分割、合併前三六三一地號土地，於六十四年二月二十日辦理第一次規定地價。上訴人先後出售系爭土地，分別於八十二年七月二十二日、八十三年二月十七日及八十三年二月二十二日陸續申報土地增值稅，均未獲減徵，並經上訴人繳納完畢。三、按平均地權條例八十三年二月二日修正公布第四十二條第三項明定：經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十（修正公布前為減徵百分之二十）﹔土地稅法第三十九條亦為相同規定。再按七十七年十二月十五日內政部台（七七）內地字第六六一四四一號函頒平均地權條例第四十二條第三項補充規定、內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函及財政部八十三年六月二十二日台財稅第八三一五九八五八一號函釋，並未特別加以限制應於第一次規定地價後之重劃土地，第一次移轉始有減徵之必要。又基於司法院釋字第二六八號解釋意旨之同一法理，平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項，僅明文規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」然土地稅法施行細則第五十六條第二款及平均地權條例施行細則第六十條第二款均認為於重劃後第一次移轉，始有減徵土地增值稅適用；此無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定，並排除重劃在前，第一次規定地價在後之土地，重劃減徵之適用。此行政規章及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋，有違司法院釋字第三一三號解釋及中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定，應不生效力。四、又本件依據「彰化縣鹿港鎮頂厝農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊」知悉：系爭土地無論重劃前或重劃後，其每平方公尺，均評定為十七元換算為每公頃十七萬元，顯然重劃後，並未吸收農地重劃前所導致之漲價；況上訴人於農地重劃完成後，增加負擔農水路用地面積：二六九平方公尺，劃餘地負擔一七九平方公尺，致減少原有面積：四四八平方公尺，合於平均地權條例第四十二條第三項之立法理由。是平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款縱然合憲性，但其規範應目的性限縮解釋，專以第一次規定地價，業已吸收因重劃所導致漲價之土地始有適用。然系爭土地第一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，故並不適用施行細則之規範。被上訴人未能審酌其立法目的，遽然否准減徵，尚有未合。五、又彰化縣鹿港地政事務所九十年五月二十五日九○鹿地三字第二三六一號函復上訴人所詢「系爭土地於六十四年二月二十日原規定地價每平方公尺一二二．五元正，係參考何項數據作成」時稱：系爭土地於六十三年列為鹿港擴大都市計劃範圍內之土地，該所係依據實施平均地權條例第三條第一項及第八條至第十二條規定辦理原規定地價業務等語，並未將農地重劃因素列為第一次規定地價之評定要件，被上訴人徒言第一次規定地價當然吸收農地重劃所導致之漲價，似有未合。且三十五年十月二十八日地政署發布地價調查估計規則之規範有關地價查估，實地地價計算，均未明定第一次規定地價，應吸收農地重劃前所導致之漲價；況本件於五十六年間，實行農地重劃，且重劃前後，評定地區地價均相同，至六十四年間，始舉辦規定地價，按地價調查估計規則第五條規定，地價調查估計之程序，調查買賣實例，劃分地區段．．．第八條、第九條各規定，地價調查應以買賣或收益實例，作為第一次規定之準據，被上訴人否准減稅，令人難以心服。六、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被上訴人則以：、本案系爭土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故平均地權條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用，本案尚不符合該規定。又內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函僅在核釋土地於法條修正公布施行之前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核，即應以符合平均地權條例施行細則第六十條及土地稅法施行細則第五十六條等稅法規定為前提，方有其適用。又平均地權條例第四十二條第三項之規定，係於六十六年二月二日修正公布，而於六十六年二月四日生效，因之符合該條例減徵之規定適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十；至若六十六年二月三日前辦理重劃之土地，其移轉有無減徵土地增值稅百分之四十規定之適用？則於土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋中規定綦詳，其適用範圍既為法條所明定，即應受其規範，故被上訴人否准所請，並無違誤。又土地稅法施行細則，為一行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇內詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義，上訴人主張該條款增設法律所無之規定，應不予適用云云，核無可採。另上訴人主張系爭土地經重劃後地價並未有所稱未調漲及未被吸收等，惟系爭土地於重劃後並未造成其不利益之負擔。再者，土地增值稅之計算須以前次移轉時核計土地增值稅之現值或第一次規定地價，與申報移轉現值之差額，按其土地漲價總數額，核課土地增值稅，土地稅法第二十八條及第三十一條第一項第一款規定甚明。而依平均地權條例第四十二條及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）所規定重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時『已規定地價』及移轉時『已規定地價』，始得據以計算其土地增值稅。又上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃之案件，上訴人所有系爭土地並未因參加重劃而增加其土地增值稅負擔之不利益。亦無平均地權條例第四十二條第三項及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵土地增值稅規定適用之餘地等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人所有系爭土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故平均地權條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。系爭土地尚不合前揭法條之規定，被上訴人否准其所請，並無不合。又按平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十」之規定，係於六十年二月二日修正公布，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十。至該條例生效前，在五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地，始得依法予以減徵。而上訴人申報移轉之系爭十七筆土地，既屬重劃後始第一次規定地價之土地，核無前開法條減徵規定之適用。且查系爭十七筆土地，分別於八十二年七月二十二日、八十三年二月十七日、八十三年二月二十二日雖為第一次規定地價後第一次移轉，但係屬第一次規定地價前辦理重劃之土地，原漲價額已為第一次規定地價時所吸收，依土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條第二款規定，均無適用減徵稅款之餘地。另上訴人訴稱依行政法院七十八年度判字第一六六六號判決意旨：行政命令以後令優於前令，則內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函令優於七十二年七月十六日台（七二）內地字第一六九三二五號函，據此，系爭土地應有減徵百分之四十之適用乙節，經查上開函令應以符合土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條規定為前提，方有其適用，所訴顯係誤解法令，委無足採。揆諸平均地權條例第三十八條、土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為第四項）、平均地權條例施行細則第六十條及行為時土地稅法施行細則第五十六條所規定及說明，原處分否准上訴人所請，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人仍執前詞主張，並引司法院釋字第二六八號解釋，以平均地權條例施行細則第六十條及土地稅法施行細則第五十六條規定增加法律所無之限制，應不生效力等語，均無可採，其訴非有理由等情為由，駁回上訴人在原審之起訴，經核與法並無不合。上訴論旨指摘原審判決違法，無非係以：原審判決適用平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款，其增設「中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於第一次規定地價以後辦理重劃之土地」，始符合重劃減徵土地增值稅之適用，顯然增加法律所無之規定，並排除本件重劃在前，第一次規定地價在後之土地，重劃減徵之適用，有違司法院釋字第一五一、二一○、二一七、二一三、二六八等號解釋及中央法規標準法第五條第二款、第六條之規定。系爭土地因重劃而負擔農水路及劃餘地之用地，與規定地價後重劃土地之負擔重劃費用，並無不同，上開施行細則選擇性適用減徵範圍，有違平等原則。基於租稅法律主義原則，禁止「目的性限縮」填補法律漏洞，上開施行細則逾越法律之授權；另立法理由可否援引限制人民權利，不無研議餘地。平均地權條例第四十二條第三項於六十六年二月二日修正公布乃法律生效之始點，絕非限制重劃之土地應於該條生效後始可適用等語為其理由。按依平均地權條例第四十二條第四項及土地稅法第三十九條第四項規定予以減徵之目的，係為避免土地所有權人已規定地價之土地，因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因其於重劃完成前並未規定地價，尚不因重劃期間之長久而須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為前揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。上訴人訴稱重劃前後地價並無調漲，既無調漲，則該地價更無受減徵土地增值稅措施保障之必要。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃之案件，核無平均地權條例第四十二條第四項及修正後土地稅法第三十九條第四項（即修正前第三項）減徵土地增值稅規定適用之餘地。次查平均地權條例第八十六條規定：「本條例施行細則，由行政院定之」，另土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之平均地權條例施行細則第六十六條及土地稅法施行細則第五十六條，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇內詳加規定而已。且該等細則規定，符合母法之本旨，尚未逾越法律之授權，並非填補法律漏洞，核與上訴人所引司法院解釋及中央法規標準法要無牴觸，且無違反平等原則、租稅法律主義之可言。本件上訴人申報移轉之系爭土地，既屬重劃後始第一次規定地價之土地，自無上開減徵規定之適用。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決未當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴