最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三四一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三四一號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十六日高雄高等行政

法院九十年度訴字第一二一○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人為大東醫院之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）七、六○一、一○五元。被上訴人對該醫院費用中之利息支出（即以上訴人個人名義購置坐落高雄縣鳳山市○○○段五一─十九地號、面積四九八平方公尺土地，向中國農民銀行股份有限公司鳳山分行借款之八十四年度利息支出二、四八○、五五一元）及稅捐（即上開土地八十四年度之地價稅一九七、二四七元）否准列報為執行業務費用。惟查系爭土地係上訴人於八十三年間，以個人名義向高雄縣鳳山市公所標得，供上訴人獨資經營之大東醫院作為員工及病患停車場用，為籌措購地尾款，於同年八月三十日向中國農民銀行貸得四千萬元，並於翌日以之付訖購地尾款，系爭利息及地價稅支出為上訴人執行業務之必要費用甚明。依被上訴人八十七年二月十一日南區國稅審二字第八七○○八五○三號函，處理執行業務者向金融機構借款購置供執行業務使用房地之貸款利息認列原則中，已明示「獨資」之醫院購買「土地」，以「執行業務者本人名義」登記為其所有，皆可適用認列全額利息支出，該函說明三並明示「對未確定案件依稅捐稽徵法第一條之一」

規定辦理，準此，系爭利息支出應准予認列為執行業務之費用。被上訴人以財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋否准系爭費用列報執行業務之直接必要費用，顯有違比例原則，亦與被上訴人發布之前揭南區國稅審二字第八七○○八五○三號函相違。且醫院租用土地作為停車場使用因而發生租金之支出，執行業務所得查核辦法第十九條第一項既准予認定，乃借款購入土地供員工及患者停車使用所支出之利息，二者性質相同，自應同予認列。又該查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權訂定，應準用營利事業查核準則第九十七條第九款規定，就系爭利息支出准予認列。原處分顯有違法律保留原則。而上訴人自購入該停車空間之土地後，該醫院分別於八十四年度至八十六年間營業收入逐年提升，亦佐證購買停車用地之貸款利息支出與醫療業務收入密切相關，被上訴人逕予剔除，有違一般經驗法則，及實質課稅之原則。再被上訴人以該停車場現場，最近有留存每坪三十五萬元出售之看板，而斷定該土地作停車場使用，只是附加用途而非主要用途乙節。惟醫療事業目前異常競爭，且該土地八十三年九月係以每坪四十五萬一千多元標購，目前若以每坪三十五萬元出售，其原因絕非為獲利而出售。依上訴人財產清冊之財產異動日期顯示八十三年九月份迄八十五年三月份，清償該銀行四千萬元貸款之期間，上訴人除新增該土地外，並無增加任何財產，該貸款期間流動之營運資金確實吃緊，亦證本件購地舉債之必要。綜上，請撤銷訴願決定及原處分（含原核定）等語。

被上訴人則以：執行業務所得查核辦法第一條明定係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定，該查核辦法第十四條乃執行費用查核之通則，為費用類查核之原則性規範；而該查核辦法第二十七條第四款業已明定執行業務使用之房屋，倘符合法定要件，得以執行業務使用部分為限列支稅捐。查系爭土地並非房屋，且與上訴人業務之執行非有直接必要之關係，被上訴人否准認列系爭土地地價稅之行政處分已有前開法律授權，另揆諸財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋，其意亦在闡明上開查核辦法第十四條之立法意旨，均未違法律保留原則。次查大東醫院屬非法人團體，為獨資組織，在法律上並無實體上之權利能力，故系爭土地於實體法上屬上訴人所有，該土地之權利義務亦由其負擔，是借款購買該地所支出之利息，亦應由上訴人而非大東醫院負擔。是縱應適用法令亦應適用營利事業查核準則第九十七條第五款「獨資資本主及合夥組織之合夥人，所借款之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息」之規定，而非如上訴人所主張同準則第九十七條第九款之規定。又依財政部八十六年七月三十一日以台財稅第八六一九○七五六二號函釋規定，因執行業務者借款購置房屋供執行業務使用之利息支出，屬執行業務所得查核辦法第十四條所規定之「直接必要費用」。而執行業務者之直接必要費用依其字義乃與業務執行有直接且必要之關係，亦即執行業務者若無該購置執行業務場所支出，則執行業務者無法執行業務，故規定以一屋為限，超過一屋者，第二屋之有無，並不會導致業務無法執行，乃予限制。是系爭借款購地縱作為停車場使用，然非屬借款購置供執行業務使用之土地，其所支付之利息，自無上開財政部函釋之適用。再者，系爭土地現場掛有出售看板，經與看板上所載之李先生連絡，稱：「系爭土地係委由伊出售並找買主，欲售價格每坪三十五萬元」等語；是倘系爭土地作為停車場使用與上訴人業務執行有直接必要關係，則上訴人焉會將該地出售，顯見上訴人將該地作停車場使用僅為附加用途，與大東醫院業務執行並無直接必要關係。另倘上訴人租用停車場之租金支出與醫院業務之經營並無直接必要相關，依上開相關規定，仍否准認列。是被上訴人因系爭利息支出非大東醫院經營業務所直接必要而否准認列，並無違反公平原則。本件復無直接積極證據可證上訴人醫院各該年度收入之提升與購入該地供醫院員工及患者停車使用有直接必然之因果關係，且上訴人欲將該地出售，更難謂與醫院業務之經營有直接必要關係。是被上訴人否准本件認列，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：執行業務所得查核辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定；該辦法第十四條為費用類查核之技術性規範，而第二十七條第四款則規定倘執行業務使用之房屋，符合法定要件，自得以執行業務使用部分列支稅捐，為細節性規範。均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，其內容未逾越授權範圍及目的，符合法律保留原則而為憲法所許；且財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋亦僅就「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用，須具備何種條件，其利息支出始得認列為執行業務費用」，所為之法規釋示，核屬闡明該查核辦法第十四條之立法意旨，其解釋亦未逾越該查核辦法第十四條之範圍，自得予以適用。本件上訴人主張於八十三年間，以個人名義向高雄縣鳳山市公所標購系爭土地，供其個人獨資經營之大東醫院，作為員工及病患停車場用，為籌措購地尾款，於同年八月三十日向中國農民銀行貸得四千萬元，並於翌日以之付訖購地尾款；上訴人因該筆土地貸款，於八十四年度支出利息二、四八○、五五一元及繳納地價稅一九七、二四七元；嗣於八十四年度綜合所得稅申報時，上訴人將之列報為上開醫院執行業務費用，然經被上訴人剔除不予認列等情，業據兩造分別提出高雄縣鳳山市公所公告、繳款書、鳳山市公所函、貸款文件、銀行往來資金流程、土地所有權狀及登記簿謄本、利息明細帳、支付利息收據、所得稅申報書、稅款核定通知書、系爭土地照片等附於原處分卷可稽。第按上述所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明（改制前行政法院六十八年判字第五八八號裁判參照）。是其所謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無法執行而言。經查，本件關於上訴人標購系爭土地是否係供其獨資經營之大東醫院員工、病患及其家屬停車使用乙節，縱上訴人之主張為可採；然醫院之營運與醫院是否提供停車場供員工、病患及其家屬使用，雖或有安定員工上班心情、提昇病患及其家屬對醫院服務品質肯定之附加價值；然除去停車場之設備，應無影響醫院營運之可言，亦即醫院業務之良窳在於其醫療設施是否完備、醫師醫術醫德是否精良，而停車場之設施僅屬附隨之服務，應與醫院之業務無直接、必要之關係。此從上訴人經營之大東醫院於上訴人標購上開土地多年前即成立迄今（此為上訴人所不爭），購地前，除員工及病患可能有停車不便情形外，並未因之導致醫院無法經營；益證系爭土地供停車使用僅屬上訴人執行大東醫院之附隨業務，則因購置該停車場用地貸款所生利息及地價稅之繳納，要非執行醫療業務「直接」而且「必要」

之費用至明。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否供為大東醫院停車場所用及就營利事業查核準則第九十七條等相關法規規範意旨等爭執，尚與裁判基礎不生影響，無逐一論述必要。上訴人八十四年度綜合所得稅申報，將上開購地借款利息支出

二、四八○、五五一及其地價稅一九七、二四七元列報為執行業務必要費用，被上訴人以非屬執行業務之其他直接必要費用，予以剔除不予認列，揆諸所得稅法第十四條第一項第二類前段、執行業務所得查核辦法第十四條及第二十七條第四款規定及財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋意旨，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之起訴，經核並無違誤。上訴論旨略以：財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋係就借款購置或興建房屋之利息支出可否認列為執行業務費用所為之釋示；而本件爭點為購置系爭土地之利息支出及稅捐支出可否認列為執行業務費用，兩者對象不同，支出項目亦不相同，自不可逕予適用；又所得稅法第十四條第一項第二類前段明定之「其他直接必要費用」並未限定以一屋或一處為要，該解釋令增訂不必要之限制，違反法律保留原則，原判決予以適用，有適用法令不當之違法。且何者始為執行業務直接必要費用，應採有利於納稅義務人之解釋，始符公平原則；另考慮時空背景、行業特性及實際狀況，設置系爭停車場對於上訴人所設醫院，有其迫切性及需要性，應屬必要費用云云，指摘原審判決違誤。查醫院停車場並非醫院執行業務使用部分，亦非執行業務所必需設備，原判決認系爭地價稅及利息支出，不得認列為執行業務費用，與所得稅法第十四條第一項第二類前段及執行業務所得查核辦法第十四條、第二十七條第四款規定並無不合。至財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函釋有無違反法律保留原則，已無申論必要。原判決並無違背法令，上訴意旨仍執陳詞，求予廢棄，非有理由。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬