最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三六六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三六六號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十八日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第一五六三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）上訴人於原審已舉鈞院八十九年度判字第三四四號判決，內載證人臺灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）總經理吳招治證明財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋「該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，於實務上歸課之作法，係由共同運銷之社員依廢合社之規定，按發票金額千分之八計算所得稅款交付廢合社，再由廢合社向稅捐主管機關申報，並將其攤提予該社社員作為社員之綜合所得，並證明倘「使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用」，則該「人頭」所屬、或申報者，應係廢合社。上訴人並已舉出所得稅款匯款單等文件，證明上訴人均已依規定完納個人綜合所得稅，不應重複課稅；惟原審判決就此並未採納，亦未說明其不採納之理由，有判決不適用法規及不備理由之違背法令情形。（二）依鈞院七十年判字第一一七號判例，個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。本件上訴人於原審已舉出證明書與匯款單據，主張並證明上訴人於八十五年間因共同運銷關係，包含自己與其他司庫收購而以上訴人名義運銷之銷售額，絕大部分為其他社員藉上訴人之名義交貨予再生廠商之銷售額，應扣除此實際非上訴人交易之金額核課稅賦，始符公平與「收付實現」原則。惟原判決就此並未採納，亦未說明其不採納之理由，顯有判決不備理由之違法。（三）關於對廢棄物回收業者如何計算其所得及核課所得稅，因其性質特殊，主管機關財政部特以八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函謂：「．．．宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依所得稅法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰．．．」財政部七十三年台財稅第六五四六八號函則將個人一時貿易盈餘之純益率調整為百分之六。原判決以於回收業者遵守財政部該函令所設計之制度即無違法之情形下，肯認有上開主管機關規定之適用，並應核實課稅。本件被上訴人主張應排除廢合社所制作之「一時貿易所得證明」，將所謂之人頭所分攤之所得額核歸上訴人所有，按財政部所訂之一時貿易所得純益率百分之六核算所得，因而為上訴人應補稅之處分。換言之，被上訴人係以所得人真正實際所得核稅，即採核實課稅原則。則若上訴人主張系爭貨款有部分係其他收集站司庫之所得，只因共同運銷關係（即廢合社與再生廠有一定合約量，合併交付再生廠，而代其他司庫收取），實際上屬他司庫所得等情為真，則依核實課稅之原則，自應扣除該部分金額，以計算上訴人之實際所得額，縱該部分之他人所得有以人頭社員分攤等違法行為，亦係查明實際所得人（司庫）後，向該實際所得人為與本案相同處分之問題，而與上訴人無涉，蓋此時上訴人並無濫用廢合社制度之違法行為。被上訴人將廢合社所開具之不實「一時貿易所得證明」排除，完全不採，逕依其所認定之實際所得核稅，原判決並因此駁回上訴人之訴，自有未合。原判決又認無論系爭一時貿易所得證明是真實，一概列核稅依據，故上訴人不得請求依實際所得額按一時貿易所得之方式核課綜合所得稅，又認核實課稅原則與上開財政部函釋不能一體適用，原判決理由顯然前後矛盾，而有判決理由矛盾之違法。且其謂如核實課稅即應課較重之營利事業所得稅云云，其理由為何，亦未具體說明，自有判決不備理由之違法。（四）原判決理由謂：上訴人另又主張核實認定其代銷金額，從八十三年度之銷售總額中予以扣除，顯係將主管機關設計之廢棄物回收制度為割裂之適用，自非可採云云。惟上訴人於原審係主張上訴人「八十五年間」因共同運銷關係，代其他司庫收取貨款，該部分貨款非上訴人所有，應自上訴人八十五年度之所得額中扣除，然原判決竟於理由中謂上訴人主張將該部分金額自「八十三年度」之銷售總額中予以扣除，其判決所載事實與理由顯不相適合，原判決自有判決理由矛盾之違法。（五）上訴人主張有部分貨款係其他司庫李綠清、鍾兆洪等人所得，並提出代收司庫李綠清、鍾兆清之貨款後，交付貨款予二人之匯款單及該二出具之證明書為證，此經證人李綠清、鍾兆洪證明屬實。上訴人主張真實與否，及證人之證詞是否屬實，影響上訴人個人實際銷售總額，以及如何核算綜合所得稅問題，乃原審就此攻擊防禦方法未具體說明其不可採之理由，遽認上訴人之主張為不可採，有判決不備理由之違法等語，為此，求為廢棄原判決及撤銷一再訴願決定、原處分。

二、被上訴人則以：（一）上訴人為廢合社司庫，依規定原應代廢合社經營廢鐵回收業務，惟上訴人實際卻由自己經營廢鐵回收業務，交易廠商支付之貨款均由上訴人領出，除支付給拾荒業者及電匯營業稅、手續費給廢合社，差額歸上訴人所有，八十五年度其營業收入新臺幣（以下同）六○、三七一、九六二元，按財政部頒訂一時貿易盈餘純益率百分之六核計其營利所得為三、六二二、三一八元，惟上訴人竟利用人頭社員將上開所得，虛報為人頭一時貿易所得，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲等情，業經上訴人及廢合社總經理吳招治、會計邱美雲、李秋芬分別在臺北縣調查站供證屬實，有臺北縣調查站訊問筆錄，並有臺灣中小企業銀行存摺、銀行匯款申請書、代收發票營業稅及手續費對帳表、談話筆錄、及專案申請調檔統一發票查核清單影本附卷可稽，事證明確。按上訴人經營廢鐵回收業務，本應按營利事業所得課徵所得稅，惟財政部八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函釋，乃係考量廢棄物之回收之特殊性，而改依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，並非免課實際所得人之綜合所得稅。上訴人長期經營廢鐵回收業務，本應申報營利事業所得稅，現因財政部上開解釋節稅甚多，自應就其所得按財政部之從寬解釋，依一時貿易所得稅率申報其個人綜合所得稅，惟上訴人竟仍欲逃避該已從輕核課之綜合所得稅，而將其所得，利用其眾多人頭社員分散所得以減輕稅率，逃漏稅捐，被上訴人據以核定上訴人八十五年度營利所得三、六二二、三一八元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。（二）上訴人藉廢合社名義經營廢鐵回收業務，其收入扣除支出之所得，本應由上訴人申報個人綜合所得稅，不應由人頭社員申報所得稅，故其所屬人頭社員倘曾為分擔上訴人之所得，而申報為其所得繳納稅款，亦可提出證據申請退稅，上訴人不得主張其人頭社員已繳納稅款，即謂其不須繳納該稅款。（三）廢合社司庫係實際經營者，其向拾荒業者購買廢鐵賣給再生工廠，得款電匯營業稅、手續費給廢合社，餘款均歸司庫所有，自無上訴人所稱各司庫間因計入共同運銷關係，而有他司庫收購之廢鐵而以上訴人名義運銷者，況上訴人所提示之匯款單僅能證明其匯款金額，無法證明其彼此間是否確有托運之情形，所請扣除他司庫托其運銷之款，核不足採等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）主管機關「輔導設立廢合社，共同運銷廢棄物」之設計構想，在現實層面，有以下與現實不符之處：１、主管機關雖知廢棄物之回收體系，上下游層次繁複，從拾荒業者，到回收之小盤商、中盤商、大盤商，最終上大盤商。但廢合社之社員應該是那一個層次之業者組成，主管機關自始無法明確定位。２、事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢合社充當社員，亦不可能於再生工廠付錢後，再領取價金，更不願意留下身分證資料，供廢合社制作「一時貿易所得證明」，並代扣稅款。所以廢棄物回收之小盤商均是直接以現金買入廢棄物，並於買賣當時「銀貨二訖」。３、真正成為廢合社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商。且本身即兼「司庫」之角色。４、以其等之營業規模，也無「共同運銷」之必要，因為其等本身所買入之廢棄物數量本身即可交付再生工廠。只有在例外情形，為達成依契約約定之固定交付數量（因為再生工廠大多與回收大盤商訂立繼續性之定期供貨契約，以確保供貨來源），而自己之貨源不足時，才會向其他回收業者調貨來供應。（二）廢合社之「司庫」亦有以下與現實不符之處：１、因為社員本身即為中大盤之廢棄物回收業者，並不需要有為廢合社收集廢棄物再集中角色之「司庫」存在，但廢合社中「司庫」之職位仍然存留，結果司庫之功能轉變，成為廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）與出賣人（出賣予再生工廠）。２、其與廢合社之關係，對外雖然還有代理之外觀，但內部關係已發生變化，是由司庫借用廢合社之帳戶領取再生廠商之付款（即再生廠商匯款至廢合社在某一銀行之戶頭，但廢合社則將領款之印鑑交給所謂之司庫，實際款項均由司庫提領），並由司庫取得廢合社名義開立之統一發票直接交給再生工廠。事後由司庫交付廢合社一筆款項（包括報酬、營業稅金）即可終局保有再生工廠交付之全部價金。３、如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而向他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員部分供貨價金給付該社員，但此屬例外情形。４、就廢合社而言，此等作法也帶來其他弊端，因為原本廢合社之工作原本包括制作社員「一時貿易所得證明」，此項機制又一直保留。但實際上司庫卻無為其他社員為共同運銷，此時就會產生招募「人頭社員」，並制作不實之「一時貿易所得證明」，且除了收取營業稅、報酬及管理費以外，並收取代扣之一時貿易所得稅款，而將司庫實際自再生工廠領得、終局保有之價金分配給「人頭社員」，為「司庫」本身逃漏個人綜合所得稅之弊端。（三）財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋所附之協調會會議記錄（二）記載之適用，必須以廢合社及其所屬之司庫均遵守主管機關之原始設計為前提，然於本件，無論是上訴人或廢合社均濫用前開制度，不以社員實際之銷售金額來制作相關之「一時貿易所得證明」，反而讓未與上訴人為實際交易之人頭社員來分擔司庫之一時貿易所得，其等違法在先，當然不能再主張適用上開函釋關於「合法推定其出售之廢棄物為廢合社之社員所有」之意旨。（四）本件爭點在於上訴人八十五年度之所得額，然上訴人就其八十五年度之所得僅提出銀行存摺為憑，但存摺上所載之提款紀錄，最多只能證明上訴人有提款之事實，而無法證明所提之款項已全數交給廢合社。況若上訴人所言屬實，則其自再生工廠收取之金額反而少於其給付予廢合社之金額，此點亦與常理有違，是其主張顯屬不能證明。又以一時貿易所得來計算所得額（僅銷售額百分之六），原本即屬偏低。且將具有持續性之出售廢棄物活動解為「一時偶發性」之一時貿易，即與實情不符。且主管機關容許以一時貿易所得來計算廢合社社員之所得額，實係因為考慮到此等社員為拾荒業者，經濟狀況不佳，方設計出此等與現實情況不全然相符之制度，是本案上訴人與廢合社已濫用制度在先，自不應再給予上訴人財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋所附協調會會議記錄（二）內容之保護，亦即可在別無反證之情況下，推定其出售予再生工廠之廢棄物均屬其他社員所有，而非其本人所有之意旨，因為其違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在。是以上訴人縱舉證人證明有其他調貨之人，亦無從採認為有利之事實，上訴人之主張，並非可採。（五）主管機關要求廢合社依司庫提供之代銷社員資料（包括姓名身分及代銷金額）制作「一時貿易所得證明」，供將來向社員課徵個人綜合所得稅時之所得證明依據，此乃勾稽查核上之最重要機制，為廢合社整體制度不可分割之一部。今上訴人一方面主張不顧廢合社呈報給稅捐稽徵機關之「一時貿易所得證明」，以核實扣除其代銷金額，一方面又主張按扣除代銷金額後之銷售額，依一時貿易所得之方式來計算其所得額。若採此種割裂式的法令解釋，則上開廢棄物回收制度對上訴人有利之部分，上訴人均得享有，對上訴人不利之部分則均置之不理，殊非法律之適用及解釋之理。蓋上訴人代銷廢棄物即係買斷業，中間即會有報酬，且上訴人扣除代銷額之後，所餘之價金部分，應不僅有百分之六為其真正的所得，此即法律不能割裂適用的重要考慮。故若上訴人主張核實認定，即應回歸法律原始設計，一體適用所得稅法上有關營利事業所得之查核方式，不能採取「一時貿易所得」計算方式來計算其所得，即應依成本及實際情形，核實認定。至於上訴人所舉最高行政法院八十三年度判字第一三八四號判決及八十八年度判字第一九八二號判決所示之法律意見，前者爭點在營業稅法上，與本案無關；後者則以廢合社之司庫成員遵守主管機關設計之制度為前提，而與本案情形均不相同，故於本案並無適用之餘地，爰駁回上訴人之訴。

四、本院按：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調為百分之六，復經財政部七十三年十二月二十四日台財稅字第六五四六八號函釋有案。次按廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣不同，宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用等情，業據財政部八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函釋在案。則廢合社社員或司庫利用此項財政部函所示之制度作為核課有關所得稅之依據，即應以其營業收入，按財政部頒訂一時貿易盈餘純益百分之六核計其營利所得，核實課稅原則於此已經壓縮；至廢合社社員不得利用不法方法，例如將營利所得虛報為人頭社員之一時貿易所得，減少自己之營利所得，係屬當然。經查：（一）本件上訴人為廢合社司庫，依規定原應代廢合社經營廢鐵回收業務，惟上訴人實際卻由自己經營廢鐵回收業務，交易廠商支付之貨款均由上訴人領出，除支付給拾荒業者及電匯營業稅、手續費給廢合社外，差額歸上訴人所有，八十五年度（原判決第二十五頁第七行即理由欄第三項（三）誤載為八十三年度）其營業收入六○、三七一、九六二元，按財政部頒訂一時貿易盈餘純益率百分之六核計其營利所得為三、六二二、三一八元，惟上訴人竟利用人頭社員，將上開所得虛報為人頭社員之一時貿易所得，經臺北縣調查站查獲，被上訴人乃據以核定上訴人八十五年度營利所得三、六二

二、三一八元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人雖主張前開金額中，包括上訴人與其他司庫收購而以上訴人名義運銷，及社員兼司庫李綠清、鍾兆洪藉上訴人名義交貨與再生廠商，此部分金額，應予扣除；另上訴人業已按規定支付一時貿易所得稅款與廢合社處理，縱認仍應繳稅，亦應扣除已繳金額云云。惟查上訴人前揭違章事實，業經上訴人及廢合社總經理吳招治、會計邱美雲、李秋芬分別在臺北縣調查站供證屬實，有臺北縣調查站訊問筆錄，並有臺灣中小企業銀行存摺、銀行匯款申請書、代收發票營業稅及手續費對帳表、談話筆錄、及專案申請調檔統一發票查核清單影本附卷可稽。上訴人於該談話中供稱從事廢鐵收集係其個人行為，交易廠商支付之貨款均由其領出，除支付給拾荒業者及電匯營業稅、手續費給廢合社，而利用人頭社員虛報一時貿易所得，再將差額歸其所有等語甚詳。而上訴人並未能提出證據證明收取其交付款項之社員及資金流程，則其前開主張，應無足採。（二）上訴人所舉本院八十九年度判字第三四四號判決內，固記載廢合社總經理吳招治於臺北縣調查站作證時，陳稱：「其他的再生工廠或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之○‧四的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額百分之○．八之費用。」由是足認所指「人頭社員」只是為攤提一時貿易所得之用，而非實際交付廢棄物之人。由吳招治此項陳述，並不足獲致有利上訴人之結論。至財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，免依所得稅法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條規定補稅處罰．．．」一節，原判決已明載上訴人已濫用廢合社制度在先，不應再給予前開財政部函內容之保護等語，非未予記載不採之理由。況於本件除調查筆錄外，尚有前述之證據多樣，原亦非不得作成不利上訴人之處分。（三）上訴人主張以其名義運銷之廢棄物，其銷售額固為六○、三七一、九六二元，惟其中包含證人李綠清、鍾兆洪利用上訴人名義所運銷者，此部分自應扣除云云，惟原判決就此業已載明依同前理由，已可認定上訴人所出售與再生工廠之廢棄物，均非其他社員所有，而為自己所有，上訴人所舉證人縱能證明有其他調貨之人，亦無從採認等語，是原判決並非未就上訴人主張之攻擊防禦方法記載其不可採之理由。（四）被上訴人原處分，固將廢合社所制作之「一時貿易所得證明」，其中「人頭」社員所分攤之所得核歸上訴人所有，惟此僅係將應屬上訴人所有之所得而被不當除外者予以列入，再依財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函，計算上訴人之所得，此仍非核實課稅原則之全盤實現。原判決就此所述「以核實扣除其代銷金額」，係指將確實屬他人所有而由上訴人代銷之金額扣除，屬上訴人所有之所得則不得予不當排除之意，而非真正核實課稅之意，原判決所述並無相互矛盾之處。綜上所述，本件原判決並無違誤，上訴人徒執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬