最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三八八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三八八號

上訴人

東興食品股份有限公司

代表人

甲 ○

訴訟代理人

陳明宗 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月三日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第一二七三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）上訴人乃經營梅胚產銷之製造業，為求出口產值及供貨來源穩定，本行業通常採培養數位固定盤商，於採收期前預先支付相當訂金，藉來源之穩定而得以預期來年之生梅供應量，乃先行爭取次年之出口訂單，此為上訴人持之經年之經營手法，亦為同業為與中國大陸同業競爭國際訂單而衍生之權宜做法。因此，乃有梅農於採收期陸續向盤商交貨，俟先前交付各盤商之訂金將消耗殆盡，始由各盤商彙整農民產證及總磅數和所蒐集生梅交付上訴人沖銷，再預支領取下一批之相當訂金數額。而於產期將盡，果有消化之預付款，通常採權宜公關措施，遂將其轉成私人短期借貸，此情況經年週而復始，亦即此行業特殊之草根文化，亦為維繫供貨來源之特殊手段之一，此有上訴人公司未列帳暫付款暨銀行貨款一覽表，可資證明。（二）次按，被上訴人認定上訴人八十六年度訂金四千七百五十萬元，與進料二千一百萬元不符，實則，四千七百五十萬元內含八十五年度轉成債務數額即三千八百萬元，扣除後之一千七百五十萬元實際暫付額，其中一千萬元又屬八十六年度新增銀行長期借貸，另七百五十萬元係上訴人自行向民間票貼、外銷進帳等方式籌措財源。被上訴人未將八十五年度帳面銜接，而片面造成誤會。上訴人八十六年度實際支出暫付款僅一千七百五十萬元，而進貨即達一千八百萬元，進支相抵符合常理。（三）至於上訴人與大戶農民間暫付款支付明細帳冊大部分於八十七年遷廠遺失。而上訴人係採逐年書面送審方式查定稅率，換言之，相關帳冊均已逐年經被上訴人派出機關初審，才有核定稅率，是被上訴人所謂從未將帳冊送審一語，是有爭議，而本案八十五年、八十六年度之爭議，係被上訴人內部複核作業，於上開各年度完稅後之二、三年後紛紛提起重核，而上訴人既逐年將帳冊送審於先，復於八十七年度遷廠遺失重要帳冊於後，以被上訴人於二、三年後始再重核稅率，上訴人當然心有未甘，卻又礙於遺失重要帳冊，乃有本案循行政救濟程序之提起，如果被上訴人能加快複核速度，於完稅一、二年後，於上訴人遷廠前即行審核，當無今日之爭議。（四）上訴人在無更強烈證據支持下，亦已克盡證明責任後，依法要求被上訴人應善盡舉證責任，此即１、被上訴人對上訴人資金流向之採證、舉證。２、被上訴人對上訴人所貸資金質疑，『確非』營業之用之舉證。右揭兩點，均有本院五十八年判字第十五號判例、最高法院十八年上字第二八五五號判例支持上訴人上開所提之質疑與拘束被上訴人之應盡義務。（五）倘若本案未能依右開兩判例，從而依法律程序觀點對被上訴人要求克盡相對義務，除對上訴人顯有不公平，更易造成被上訴人率而認定，卻要求納稅人事事自行舉證之虞，而增生不必要之訟源，果真如此，則盡失行政救濟法律救濟之實義，更有違租稅公平原則。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：（一）按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款所明定，又「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」本院七十二年度判字第一五三六號著有判例。（二）上訴人本年度營業收入總額為二五、七

二五、八二○元，依據其資產負債表列載，期末銀行短期借款餘額四、九八九、三九四元、長期借款餘額五五、○○○、○○○元，應付款項僅有應付費用三五

八、六七五元及應付稅捐三七、六○八元合計三九六、二八三元，查其平均每月所須支付之成本及費用約八十萬元左右，因產品大部分外銷，依正常營運狀況應無長期向銀行借款供營運需要，是其長年保有巨額之銀行借款，造成帳載現金帳戶常有數千萬元之現金結餘，該等剩餘資金及無相對之利息收入（全年僅申報利息收入一、七九二元），顯然其長期借款五五、○○○、○○○元，並非全為營業所必需；又查本期帳上期末銀行短期借款餘額四、九八九、三九四元及長期借款餘額五五、○○○、○○○元（上期四五、○○○、○○○元）增借一○、○○○、○○○元，經被上訴人於八十八年十月八日以南區國稅法字第八八○七一四五八號函請敘明其資金之用途，並檢送相關具體證據憑核，惟均未提供，是被上訴人依首揭法令規定予以設算借款利息，自利息支出項下減除，並無不合。（三）查依據上訴人申報營業成本直接原料二○、二三一、九八三元，其中本期進料為二一、○二六、二四五元，是其訴稱須先支付訂金四七、五○○、○○○元，已逾全年原料成本達一倍以上，不符一般經驗法則，況所附支付傳票乃內部憑證，而農民身分證影本，既無收訖訂金收據，亦無簽章，顯係臨訟補具，核不足採，與所得稅法第二十一條第一項「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」之規定不符，上訴人除復執前詞提起本件訴訟，惟查上訴人自始至終均未提示足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄憑核，所訴核不足採等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人起訴主張其係以經營梅胚等鹽漬品外銷為業，原料為生梅等農產品，為約定採收良好生梅可供生產，必須事先在生梅尚未成熟採收前先付定金，迄至八十六年間共計支付四千七百五十萬元，因八十七年遷廠，致上訴人與大戶農民間暫付款支付明細帳冊大部分遺失，上訴人所貸之資金確屬營業之用等語，被上訴人則以：上訴人長年保有巨額之銀行借款，造成帳載現金帳戶常有數千萬元之現金結餘，該等剩餘資金並無相對之利息收入，顯然其長期借款五千五百萬元，並非全為營業所必需，經被上訴人函請敘明其資金之用途，並檢送相關具體證據憑核，惟均未提供，被上訴人予以設算借款利息，自利息支出項下減除，並無不合等語，資為抗辯。（二）按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第一項第二款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉，而向他人借款之利息而言。如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」本院著有七十二年判字第一五三六號判例可資參照。（三）上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出四、七五五、五二七元，被上訴人以其帳載每月保有巨額之現金餘額及銀行存款約三、四千萬元，而應付費用全年僅三五八、六七五元，期末借款餘額計銀行短期借款近五百萬元與長期借款五千五百萬元，是其借款非全為營業所必需，遂按上訴人每月現金餘額（含銀行存款）減除應付未付款項之餘額，以其平均借款利率九％予以設算利息三、一三二、五六八元，扣除已申報之利息收入一、七九二元，餘額三、一三○、七七六元，自利息支出項下減除，核定利息支出一、六二四、七五一元，此有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人營利事業所得稅核定通知書等附原處分卷可稽。上訴人雖以前揭情詞為爭執，經查：１、按「營利事業應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」所得稅法第二十一條第一項定有明文。上訴人雖提出該公司未列帳暫付款暨銀行貨款一覽表，主張其所貸之資金大部分先預付訂金予盤商，再由盤商將所收集之生梅交付上訴人沖銷，而於產期將盡，果有未消化之預付款，遂將其轉成私人短期借貸，此乃上訴人行業經年之特殊付款文化，確屬營業之用云云，並經證人即盤商丁見、陳嘉齡、吳國堂於原審八十九年度訴字第七四三號營利事業所得稅事件（即上訴人八十五年度營利事業所得稅案件）調查中到庭附和其說，有該準備程序筆錄附卷可稽。惟查，依卷附上訴人未列帳暫付款暨銀行貨款一覽表所載，其支付吳國堂之暫付款九百萬元、丁見一千二百萬元、林清得三百萬元、陳嘉齡五百八十萬元、高添旺五百萬元，均屬鉅額之款項，惟上訴人竟無法提出其付款之資金流程證明，僅泛稱大部分係支付現金，少部分匯款云云，顯與常理有違；又上開盤商之暫付款係八十五年度之生梅訂金轉成八十六年度之債務，業據上訴人陳明在卷，惟依上訴人八十五年度列報之生梅進料，上開五名盤商中僅有陳嘉齡及吳國堂二人，有售予上訴人生梅分別為六十一萬六千三百九十五元及五十萬七千五百零七元，且均於進貨時支付現金，而非沖銷其預付貨款，其餘林清得、丁見、高添旺等三人八十五年度並無銷售生梅予上訴人，此有被上訴人就上訴人八十五年度營所稅覆核報告附原處分卷可稽，而上訴人八十六年度申報之帳簿則無上開盤商進貨資料，亦據被上訴人陳明在卷，是縱認該五名盤商係有積欠上訴人上開鉅款，惟上訴人既無法提示此部分之相關帳冊或會計紀錄以供查核，亦難認上開款項係上訴人營業上所必需預付之訂金（暫付款）而轉成債務，足見上訴人上開主張，委無可採。至上訴人於訴願中所提出之吳國堂等人支出傳票，乃其內部憑證，既無收訖訂金收據，顯係臨訟補具，不足為取。

２、又當事人主張事實須負舉證責任，倘其提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院著有三十六年判字第十六號判例可循。上訴人雖又主張其八十六年度之暫付款四千七百五十萬元係包含八十五年度轉成債務之數額三千八百萬元，八十六年度實際支付暫付款僅一千七百五十萬元，而進貨即達一千八百萬元，進支相抵符合常理云云，惟查，上訴人並無法提出其八十五、八十六年度預付生梅訂金（暫付款）轉成債務之相關帳冊或會計紀錄以供查核，無從認定其有暫付款之支出，已如前述，是上訴人此部分之主張，亦不足取。再者，被上訴人係依上訴人提供八十六年度現金及銀行存款科目帳載，而認定其現金帳戶常有數千萬元之現金結餘，此有被上訴人之調查報告附原處分卷可稽，依舉證責任分配之原則，上訴人若認其並無帳載之巨額現金，即應負舉證責任，被上訴人自無庸舉證，是上訴人主張被上訴人應對其資金流向及所貸資金確非營業之用，負舉證責任云云，亦屬無據。則上訴人既於八十六年度現金及銀行存款科目帳載其每月保有巨額現金餘額及銀行存款約三、四千餘萬元，資產負債表亦記載期末現金及銀行存款計有四千五百餘萬元，復無法提示有關此部分現金流向之相關帳冊或會計紀錄以供查核，被上訴人乃依其每月現金餘額減除應付未付款項之餘額，設算借款利息予以減除利息支出，並無不合。上訴人一方面在其申報之帳簿上記載保有巨額現金，一方面又以此部分係為求繼續向銀行貸款而美化帳面為由，訴求被上訴人不得以此認定其現金結餘，顯不足取。至最高法院十八年上字第二八五五號判例係指上訴人對於自己主張之事實已盡證明之責後，被上訴人對其主張，如抗辯其不實，亦應負證明之責。而本件上訴人並無法提出該現金流向之帳證以供查核，已如前述，被上訴人不予認列此部分為其營業所必需之款項，並無舉證責任之問題。又本院五十八年判字第十五號判例係有關修正前營利事業所得稅結算申報查帳準則第八十四條第十項，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息，經查其借入款項確非營業所必需者，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認定之規定所為之說明。然查該條項業已修正為現行營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款之規定，已將「經查明其借入款項確非其營業所必需者」部分規定刪除，是該判例就此部分之說明，是否繼續適用，尚有商榷之餘地。況本件被上訴人係適用現行營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款非營業所必需之借款利息不予認定之規定，二者所適用之條款不同，自無可援引適用。（四）綜上所述，上訴人之主張，既不足取，從而，被上訴人以上訴人之巨額借款並非全為營業所必需，乃依上訴人每月現金餘額減除應付未付款項之餘額，設算借款利息三、一三二、五六八元，自利息支出項下減除，核定其利息支出為一、六二四、七五一元，揆諸首揭法條之規定及說明，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決未令被上訴人負舉證責任並以原判決引用本院七十二年判字第一五三六號判例而未引用本院五十八年判字第一五號判例據以主張原判決有違反中央法規標準法第十一條「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律．．．」之違背法令，發明廢棄。然按本院判例之是否引用，與中央法規標準法第十一條所指之法律，憲法及命令均不相同，上訴人引用該法律規定指摘原判決違背法令，本不足採，況本院五十八年判字第十五號判例乃有關審核四十九年度營利事業所得稅所適用之（舊）營利事業所得稅結算申報查帳準則（已修正）第八十四條第十項規定之判例，惟上開規定業已修正為現行營利事業所得稅查核準則第九十條第十一款規定，已將「經查明其借入款項確非其營業所必需者」部分規定刪除，則本院五十八年判字第十五號判例因係就已修正不再施行之舊營利事業所得稅結算申報查帳準則第八十四條第十項規定之適用之判例，原判決不予引用，而引用本院最新之七十二年判字第一五三六號判例，難謂有違背法令。次查：原判決已指明被上訴人係依上訴人提供八十六年度現金及銀行存款科目帳載，而認定其現金帳戶常有數千元之現金結餘，乃依被上訴人附於原處分卷之調查資料認定依舉證責任分配之原則，上訴人若認其並無帳載之巨額現金，即應負舉證責任，被上訴人自無庸舉證，因而認定上訴人主張被上訴人應對上訴人資金流向及所貸資金確非營業之用負舉證責任之訴稱為於法無據，不足採信，乃原判決取捨證據認定事實職權之合法行使，上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴